根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下简称CAS3）的规定，投资性房地产有两种后续计量模式，即成本模式和公允价值模式。要求企业通常采用成本模型并满足要求。在一定条件下，可以采用公允价值模型。同时，为保证会计信息的可比性，要求企业后续计量模型一经确定，不得随意改变。只有当房地产市场相对成熟、能够满足公允价值模型计量条件时，投资性房地产才允许采用成本模型计量。计量变更为公允价值模式计量。
随着我国房地产市场的不断发展和成熟，现在很多企业都能够从活跃的市场获取类似或相似的房地产交易价格等相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计并有能力遵守公允价值。后续衡量价值模型的相关条件。投资性房地产后续计量由成本模式转为公允价值模式的情况已屡见不鲜。但相关会计处理价值不明确或存在疑问。这里进行讨论和分析。
1、常用加工方法
投资性房地产计量模型后续变更的会计处理在CAS3及其应用指南中没有具体规定。参照财政部会计司编制的《企业会计准则解释》（以下简称《准则解释》）第四章第三节内容，可见如下表述： “成本模式转换为公允价值模式，作为会计政策变更处理。并根据计量模式变更时的公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益”改变了。”但没有具体的例子来解释。在一些会计考试辅导材料中，常见类似以下的例子：
例1：20×8年，A公司出租一栋办公楼，采用成本模型进行后续计量。 20X9年7月1日，假设A公司持有的投资性房地产符合采用公允价值模式的条件，A公司决定对该办公楼采用公允价值模型进行后续计量。 20×9年7月1日，该办公楼原价9000万元，已计提折旧270万元，账面价值8730万元，公允价值9500万元。 A公司按净利润的10%提取盈余公积。 A公司的会计处理如下（单位：万元）：
借：投资房地产 - 成本 9500
投资性房地产累计折旧 270
贷款：投资性房地产9000
盈余公积 77
利润分配-未分配利润 693
按上述会计处理，若仅分析资产负债表调整，应增加20×9期初投资性房地产770万元，盈余公积77万元，未分配利润693万元。
二、主要问题
例1的核算处理中存在的主要问题如下：
首先，上述计量模型后续变更的会计处理导致投资性房地产初始成本发生变化，与业务的经济实质不符。初始计量，是指会计要素首次进入财务会计系统时的价值确定，或称入账价值的确定；后续计量反映初始计量后一定时期内持有、使用或记录某一会计要素的变化。因市场波动而导致的价值变动，如资产减值、摊销或确认公允价值变动等。由此可见，后续计量是以初始计量为基础的，初始计量会影响后续计量。但后续计量不会消除或影响历史成本金额，因此后续计量不会影响初始计量。因此，无论投资性房地产采用何种后续计量模型，或者后续计量模型发生变化，都不会导致采用初始计量时已确定的价值。根据CAS3规定，投资性房地产应当按照成本进行初始计量。例1中，投资性房地产初始成本为9000万元。但从后续计量方式变更的会计处理中可以发现，此时初始成本发生了变化。将9000万元（即历史成本）调整为当前9500万元（即后续计量模型改变时的公允价值）。这种待遇违背了企业的经济本质。
其次，上述处理不能正确反映期初留存收益调整金额及其影响因素，部分账户对应关系的经济含义也存在一定程度的模糊性。正如准则解释中所述：“成本模式转公允价值模式应当作为会计政策变更处理”。会计政策变更一般采用追溯调整法，即对于影响前期可追溯损益的金额，由于前期损益已结转，因此期初留存收益期间进行了调整。投资性房地产后续计量模型变更对期初留存收益的影响来自两个方面：一是因累计折旧需转回而对期初留存收益的影响上期成本模型中；二是需要确认前期投资性房地产公允价值变动对期初留存收益的影响。例1的会计处理显然是在会计政策变更时转回所有累计折旧，包括当期折旧，然后全额调整期初留存收益。这种治疗方法显然是错误的。对于可追溯至前期的投资性房地产公允价值变动的确认，上述案例未能体现这一点。从会计分录与借方的对应关系来看，体现了按照变动时的公允价值确认新的初始成本，并结转成本模式下的账面价值。在某种程度上，它类似于投资性房地产的转换。体现的经济含义存在一定的模糊性。
第三，上述处理本质上是对追溯调整方法的歪曲运用。 《企业会计准则第3号》第十二条明确规定：“成本模式转为公允价值模式视为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策变更》的规定进行处理。众所周知，计量基础（包括初始计量和后续计量）的指定或选择是一项会计政策，其相应的变更为会计政策变更，根据CAS28规定，会计政策变更一般应采用追溯调整法，其实质是视同某项交易或事项首次发生时采用变更后的会计政策，并对财务报表项目进行调整。根据追溯调整法的基本原则，投资性房地产后续计量模式发生变更时，将追溯至以前期间的公允价值与当期账面价值的差额调整至留存收益。随后测量模型变革的开始。准则解释要求“计量模型发生变更时，按照公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益”。这种处理导致相关差异的形成与会计时点期初留存收益的调整错位，违反了追溯调整法。扭曲的应用程序。当然，上述准则解释中的表述可能是出于简化会计处理、审慎会计信息质量要求等考虑，但很容易导致人们对追溯调整方法的误解，与CAS3对后续会计处理的要求不符。测量模型的变化。原则规定。
3. 改进处理的建议
诚然，例1的会计处理在准则说明中仅提出了“计量模型发生变化时，按照公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益”的具体做法。由于案件中提供的业务信息本身过于简单，仅根据上述数据无法进行更加严格、规范的会计处理。事实上，这样的业务案例并不符合实际工作情况。根据CAS3规定投资性房地产 成本模式，当投资性房地产所在地存在活跃的房地产交易市场，并且企业能够从活跃的房地产交易市场获取相同或者类似房地产的市场价格等相关信息时，可以对投资性房地产的公允价值进行合理估计。 ，后续计量可以由成本模式改为公允价值模式。能够对投资性房地产的公允价值作出合理估计，应当包括对其变动前期间（至少是变动当期期初）的公允价值作出合理估计；对于原成本模式下的累计折旧等信息，可以从账簿中记录，这些为真正意义上的追溯调整法的应用提供了充分必要的条件。
笔者认为，准则解释中“计量模型变更时按照公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益”的表述不符合CAS3的精神。这样的解释实在是多余，应该放弃。投资性房地产计量模型后续变更应遵循CAS3原则，一般按照追溯调整法进行会计处理，即采用前期累计折旧、公允价值等相关信息进行会计处理。会计政策变更能够可靠地取得或合理估计。在此情况下，应根据可追溯成本模式中的累计折旧转回以及确认前期公允价值变动对损益的影响，调整期初留存收益。前一时期。对于当期期初至会计政策变更日因执行新会计政策影响的损益金额，调整当期损益。
例2，按照例1的信息投资性房地产 成本模式，从会计记录中得知，投资性房地产20×8年末累计折旧为180万元，20×8年末预计公允价值为93万元，其他条件不变。 A公司的会计处理如下（单位：万元）：
1、20×8期末转回累计折旧，调整20×9期初留存收益：
借方：累计折旧 180
贷：盈余公积 18
利润分配-未分配利润 162
2、确认20×8年末公允价值变动，调整20×9年期初留存收益：
借：投资性房地产-公允价值变动 300
贷：盈余公积 30
利润分配-未分配利润 270
3. 结转初始成本作为科目调整：
借：投资房地产 - 成本 9,000
贷款：投资性房地产9000
此时，根据上述会计处理，如果仅分析资产负债表调整，应增加20×9期初投资性房地产480万元，增加盈余公积48万元，增加未分配利润增加432万元。
4、回写20×9年计提的折旧，调整当期损益：
借方：累计折旧 90
信用：其他业务成本 90
5、20×9年7月1日确认公允价值变动，调整当期损益：
借：投资性房地产-公允价值变动 200
贷：公允价值变动 200
值得注意的是，本案系比较财务报表期间会计政策变更。除上述处理外，还应对各期利润表和所有者权益变动表的相关项目进行调整。投资性房地产的公允价值及其他相关信息能够追溯至更早会计期间的，应当根据可比财务报表前会计政策变更的累计影响，调整比较财务报表最早期间的期初留存收益。比较财务报表期间。报告中其他相关项目的数字也应进行调整。
