工业企业合作建房的税务处理——从“被遗忘”的土地使用权摊销谈起
确认土地使用权原值及每年摊销的财务、税务处理看似简单，但由于土地使用权数额巨大，持有土地使用权的权利主体不同（如普通工商企业和实体企业）。房地产开发公司），而现实生活中我国土地使用权的利用状况多种多样，这也会引起很多涉税问题。本文通过一个工业企业咨询案例，对土地使用权从持有、使用到最终处置过程中所涉及的会计处理、税务分析，以及相关协调和遵守《土地管理法》等相关法律法规进行分析。法律。思维。
一、案例介绍
2008年1月，A公司取得B产业集聚区一块工业用地（以下简称“A地块”）的土地使用权。土地使用年限为50年。由于开发建设资金筹措迟缓，导致该地块迟迟没有开发。为按时满足国有建设用地开发的时限要求，A公司介绍C公司委托开发A地块，主要合作内容如下：
A公司将A地块交给C公司进行建设开发，开发建设标准须经主管部门批准。 A公司负责协助C公司办理上述土地利用总体规划、用地审批等全部行政审批手续。 C公司负责统筹安排项目规划、设计、施工等项目开发、运营、管理的各个环节。双方此次合作采用实物配送的模式。具体办法是：项目建成后，C公司将无偿使用该土地及地上建筑物15年。使用期限届满后，双方根据实际情况协商延长或返还使用权。
2、A公司财务、税务状况及咨询请求
A公司一直在老厂区加工生产。其原本收购A地块是为了扩大生产规模，原计划自行开发建设新厂区。该土地使用权原列在财务账簿“无形资产”科目，后转入“在建工程”科目核算。它已经被书本“遗忘”了很多年。
财务人员咨询：由于A公司近年来经济效益较好，为减轻企业所得税负担，A地块准备自2020年起按照土地使用年限正常摊销，合作建设的厂房将按土地使用年限正常摊销。都记录在账户里。往年未使用的土地可以计入账户吗？已摊销的土地使用权和未入账的厂房折旧是否应重新摊销或提取，并重新补充企业所得税申报表？
三、本案适用的相关政策
（一）法律法规规定的闲置土地认定
《土地管理法》第三十八条规定：禁止任何单位和个人闲置、荒废耕地……超过一年不开工建设的，按照《土地管理法》的规定缴纳闲置费。省、自治区、直辖市；连续两年未使用的，经原批准机关批准，由县级以上人民政府无偿收回用地单位的土地使用权……
《闲置土地处置办法（2012年修订）》第二条规定：本办法所称闲置土地，是指国有建设用地使用权人超过使用期限的。国有建设用地合同或者划拨决定规定的开工建设。到期满一年未开发的国有建设用地。已开发但开发建设用地面积占应开工开发建设用地总面积或投资额不足三分之一的国有建设用地占总投资25%以下且暂停开发建设一年的也可认定为闲置土地。
（2）取得土地使用权企业会计制度
1、企业取得开发前土地使用权前的会计处理
（一）《企业会计制度》第四十七条规定：企业购买或者支付土地出让金取得的土地使用权，在开发、建设自用项目前，应当作为无形资产核算，并在按照本制度的规定。期间内摊销。
《企业会计制度》第三十五条规定，下列固定资产不计提折旧…… （四）按照规定单独计价记为固定资产的土地。
（2）《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定，企业取得的土地使用权一般应确认为无形资产，但改变土地使用权用途并用于赚取收益的，租金或资本增值，应折算为投资性房地产。
2、企业取得土地使用权进行开发时的会计处理方法
（一）《企业会计制度》第四十七条规定：企业使用土地建设自用工程的，土地使用权的账面价值应当全部转入在建工程成本。
（二）《企业会计准则应用准则第6号——无形资产》规定，自行开发厂房等建筑物的，相关土地使用权与建筑物应当分开办理。
（三）《国家税务总局关于企业应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称“15号公告”）第六条“关于税收以前年度发生的扣除” 《未扣除费用税收处理规定》明确规定，按照《税收征管管理的有关规定》法律规定，企业发现以前年度实际发生的按照税法规定应在企业所得税前扣除的支出未扣除或者少扣除的，经企业专项申报并说明情况后，允许弥补的项目，按发生当年计算，但追溯确认期限不得超过5年。
企业因上述原因多缴的企业所得税，可以在追溯确认当年的应纳税额中扣除。若金额不足以抵扣的，可递延至以后年度或申请退税。
亏损企业追溯确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或者盈利企业追溯确认后发生亏损的，应先调整该支出所属年度的损失金额，然后再计算以后年度按照弥补损失的原则多缴。企业所得税依照前款规定办理。
（四）企业所得税法第六条规定，企业以货币形式和非货币形式取得的各种收入房地产开发企业集体土地流转的会计核算，为收入总额。
4、本案的会计处理方法
由于A公司购买土地使用权较早，原按企业会计制度进行核算，但自2011年1月起采用企业会计准则进行核算。
本例会计分录的假设：（1）未考虑滞纳金、罚款等因素； （2）土地摊销按年摊销额列示。例如，弥补2020年摊销时，涉及的损益计入“以前的”“年度损益调整”科目； （3）2020年12月工厂入账； （四）以前年度自查费用和支出涉及的所得税申报扣除，按照与当地税务机关沟通确定的数额计算。各阶段适用的核算方法如下（单位：万元）：
（1）A公司开发前的土地使用权作为无形资产单独核算，并按规定的土地使用年限摊销。
借用：无形资产 - A 号 500 号
贷款：银行存款等500
借：管理费用-无形资产摊销 10
信用：无形资产 - 批次 A 10
注：每年应摊销人民币10万元，但A公司账簿从未摊销过。
（2）2010年1月建厂时，土地使用权转入在建工程核算，建设期为一年。虽然C公司实际使用自筹资金建造房屋，但A公司作为土地使用权人，申报了该房屋的建设申请手续，并拥有未来房屋的产权。
借：在建项目-工厂等 500
信用：无形资产 - Lot A 500
（3）根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南，首次执行日前已计入在建工程和固定资产的土地使用权为符合《企业会计准则第6号——无形资产》的，应当确认为无形资产，首次执行日重新分类，归属于土地使用权的部分与原资产的账面价值分开作为土地使用权的确认成本。
A公司可先将计入“在建工程”的土地使用权重新分类转回“无形资产”核算，并按规定期限进行摊销。建造期间的摊销计入“在建工程”科目，即计入房屋原值。
借用：无形资产 - A 号 500 号
贷款：在建项目-工厂等 500
借：在建工程-无形资产摊销 10
贷方：累计摊销 - 批次 A 10
（4）2011年1月工厂竣工后，C公司的免费使用期实际上是免租期，可以理解为C公司因预付建设资金而收回的每年本金和利息。
1、A公司应将土地价值转入“投资性房地产”核算，采用成本模式计量。
借用：投资房地产 - A 号地块 500
贷款：无形资产（在建工程等） 500
按年摊销时：
借：其他业务费用 10
贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 10
2、2020年12月A公司厂房的会计处理
借：投资房地产-厂房900
贷方：递延收入 300（未来 5 年）
以前年度损益调整 600（前10年）
借：以前年度损益调整 600
贷：投资性房地产累计折旧 600
借：以前年度损益调整 81.16
应交税费-所得税 26.84
贷方：应付税款 - 增值税 14.81
——营业税17.78
城建税2.28
教育费附加费（含名额）1.63
财产税 72
借：利润分配-未分配利润 518.34
贷：以前年度损益调整 518.34
（5）A公司最终正常处置A地块的会计处理本文不再赘述。
五、本案涉税分析
1、流转税
C公司免租期内，A公司涉及的流转税包括：收取租金时视同缴纳的增值税及相应的城建税、教育费附加（含地方）。计税依据为C公司投资建厂的总投资额。 /免租期。
A公司出售A地块及厂房涉及增值税及相应的城建税和教育费附加（含地方）、土地增值税、印花税。受让方涉及契税和印花税。
2.企业所得税
本案中，A公司土地使用权摊销及厂房折旧未及时核算。能否在税前扣除房地产开发企业集体土地流转的会计核算，是一个非常大的不确定性，也是财务人员关注的重点。
每年应纳税所得额应增加为收取租金所产生的实物收入。无形资产每年正常摊销和投资性房地产累计折旧应按照15号公告的要求调整为当年应纳税所得额。应纳税所得额，但追溯确认期限不得超过5年。
3、房产税、土地使用税
A公司缴纳的房产税的计税依据是C公司建厂总投资加上土地价值。
土地使用税：A公司自购买时起至工厂竣工投入使用期间，定期缴纳土地使用税。厂房建成投入使用后，实际使用人C公司缴纳土地使用税。
六、想法与建议
（一）关注闲置土地摊销、闲置土地费用的财税处理方法及实操
本案中，采用合作建房模式来满足国有建设用地开发的时限要求。下面我们就闲置土地的相关财税处理办法和要求进行探讨。基础设施项目开发前，土地尚未使用，土地使用权的正常摊销计入费用，在企业所得税前扣除。土地被国土资源部门认定闲置的，可以无偿收回土地使用权。国土资源部门征收的闲置土地费，不计入生产成本，可以在企业所得税前扣除，但不得在土地增值税扣除项目中扣除。
（2）摊销和折旧能否及时在税前扣除，正确的会计处理是关键
有必要改变财务人员重纳税申报、轻会计处理的会计模式，特别是本案合作建房的实物分配模式没有体现在现金流量上，资产、收入及相应的核算摊销和折旧未到位。 ，需要补充企业所得税申报表。实物收入要量化，必须缴纳税款，而相关支出的企业所得税补充申报超过税法规定的补充确认期限的，税款将会增加，否则会给企业带来潜在的税务风险。企业。
（三）税务师提供涉税服务时应关注账外资产和非现金收入
账外资产和非现金收入具有隐蔽性，很难从现金流量和账面财务报表的对比分析中找到线索和线索。因此，税务师在提供涉税服务时必须剥离细节，做一些长期不发生或变化的会计工作。在建工程、无形资产等科目将得到充分关注。
