中国的分税制本质上属于一种灵活的分配协议体系。这主要源于，我国的分税制是由中央与地方就剩余税收分配签订的多项子协议构成的，这些子协议主要分为四种类型——代征协议、固定额度协议、税收分配协议以及收益分成协议。这些协议之间相互补充，共同形成了一个具有高度弹性的分配协议体系。在信息不均衡的情况下，该激励机制能显著降低地方政府的机会主义倾向，并有效提升其推动经济发展的积极性。然而，若以财政收入和经济增长作为主要激励目标，则可能导致地方政府努力方向发生偏差，过度追求重复建设和粗放型增长，进而引发地方政府在财政和土地财政方面的双重问题。分税制改革面临困境，而将弹性分成合同转变为分税合同，正是解决这一难题的关键途径。
[关键词]分税制；契约；税收分权
一、导论
1994年，我国启动了分税制改革，该改革的核心举措在于明确中央与地方在中央税、地方税及共享税方面的划分，同时依据税种对税权进行分配，实现中央与地方各自独立管理。这一财税体制的变革对政府间关系及我国经济产生了重大而长远的影响。目前，关于分税制的研究文献较为丰硕，研究焦点主要围绕两个核心议题展开。首先，探讨分税制及其关联的财政分权体系对经济增长的推动作用。比如，张晏、龚六堂与张军提出，分税制改革实施后，财政分权的增强明显促进了经济增长；而周业安与章泉则指出，尽管分税制改革后的财政分权促进了经济增长，但也同时加剧了经济的不稳定性。其次，分析分税制对地方政府行为所产生的影响。周飞舟指出，分税制改革导致地方政府财政负担加重，进而引发了县市级政府财政二元化的现象；李宏彬与周黎安（Hong bin Li & Li an Zhou）认为，在财政压力和政绩考核目标的推动下，地方政府会调整公共品支出结构，优先保障政府运作和基础设施建设的资金需求。
现有研究已经拓展了我们对分税制的认识，然而，仍有两个问题难以解答。首先，分税制作为一种激励手段，其能够产生并长期维持的微观机制是什么？通常，研究将分税制视为一个外部的体制，这就无法解释分税制是如何作为一种平衡机制产生的，以及它又是如何激发地方政府的积极性？其次，如何在统一的框架下分税制改革视角下土地财政与房价水平关系研究，对分税制的利弊进行全面的阐述？分税制确实推动了经济的增长，然而，它也引发了地方保护主义、重复建设、财政二元化和土地财政等一系列负面问题。这两种现象又如何能够长久共存呢？目前的研究多集中于探讨其正面或负面效应，却往往难以对分税制对政府、企业以及整体经济的影响作出逻辑自洽的解释，进而难以在此基础上提出切实可行的分税制改革措施。
本文的研究观点指出，分税制改革主要涉及的是各级政府间权力与责任的重新配置，鉴于此，我们应当将分税制视为一种中央与地方、地方与地方之间的全面协议，即所谓的宏大契约。在总契约框架内，诸如增值税、营业税和所得税等各个具体税种，均构成了独立的子契约，而这些子契约之间相互补充。我们持观点认为，分税制实际上是一种具有弹性的分成合同激励机制，该机制能有效调动地方政府推动经济发展的积极性，进而推动经济增长。从契约分析的视角出发，我们得以阐明，即便法定税率与分成比例保持不变，税收制度亦能适应各地情况所面临的难题；同时，我们还能揭示分税制度是如何引发一系列不利经济后果的。
二、分税制的弹性分成性质
（一）问题的提出：分税制为什么会有效率
分税制是一种基于税种来区分中央与地方财政收入来源的财政管理机制，其实质是中央与地方就税收管理权限进行分配的制度，因此也被称作税收权力分配。鉴于中央政府无法征收所有税收，它必须将部分税收征收和管理权限以及收益权转移给地方政府。于是，中央和地方政府便围绕税收管理权限的划分进行竞争，最终建立起政府间的税收权力分配协议。
吕冰洋对政府间税权分配的契约形态进行了深入分析，同时，他也探讨了中国财政体制在变迁过程中所经历的内在契约演变。他强调，政府间的税收权力划分主要存在以下四种模式：首先，代征合同，这实质上是一种工资合同，其中中央政府向地方政府支付固定报酬，地方政府需将全部税收收入上交中央，中央政府成为剩余收益的获得者；其次，定额合同，地方政府需向中央政府上交一定数额的税收，此时地方政府成为剩余收益的获得者；再者，分税合同，中央与地方各自独立拥有特定税种的税收收入；最后，分成合同，中央政府将税收收入中的一部分作为报酬支付给地方政府。在这四种合同类型中，代征合同导致地方政府的税收努力与税收收入之间缺乏直接联系，因而并未受到地方政府的青睐。而定额合同则限制了中央政府税收收入的增长，无法随税源扩大而增加，故而也未能得到中央政府的支持。最终，通过博弈均衡，税收分权采取了分税合同与分成合同两种形式。研究我国财政体制的历史演变，我们发现1951年至1979年期间推行的“统收统支”政策，其核心在于代征合同的运用；而1980年至1993年实行的“财政包干”政策，则是定额合同与分成合同相融合的体现；进入1994年以后，我国开始实施分税制，这一制度则是分成合同与分税合同相互结合的结果。在现行的分税制度下，增值税的分配比例是中央与地方各占75%和25%，而企业所得税及个人所得税的分配比例则是中央与地方各得60%和40%。这三类税收的分配协议构成了分税合同的内容，至于其他税种的分配协议，同样也归属于分税合同的范畴。
吕冰洋在其论文中对分税制的契约属性及其财政激励进行了深入的探讨。然而，该论文并未对以下问题给出答案：在分税制的共享税和独享税合同中，尽管全国各地区均实施同一税收政策，但各地区的经济发展状况、税基以及财政收支状况却存在显著差异，那么如何确保效率（涵盖经济效率和征税效率等）得以实现呢？简言之，统一的分税制政策为什么会有效率？
以一个地主拥有千亩土地为例，这些土地的性质参差不齐，地主不得不雇佣十名佃农耕作，每人负责百亩。假设地主与佃农之间签订的是关于土地产出比例的分成协议。再假设这些佃农的生产能力保持一致，即他们应获得相同的回报。在这些前提下，我们不难发现，这种统一的分成协议难以持续执行。若地主与佃农按照五五比例分配收益，在双方付出相同劳动的条件下，甲佃农耕种的肥沃土地能够收获粮食十万斤，分配后可得五万斤；乙佃农耕种的贫瘠旱地仅能产出粮食四万斤，分配后仅得两万斤。显而易见，甲乙两佃农的收入存在显著差距，乙佃农从一开始便不会同意这样的合同，这种统一的收益分配方式显然已丧失了其应有的效率。地主若调整契约模式，决定将50亩土地的收益均分给佃农甲与佃农乙，即实施“分税”的协议，然而，由于土地属性的不同，佃农甲与佃农乙的收益也将出现差异，这样的合同对佃农乙可能不再具有吸引力。
在此例中，我们将地主比作中央政权，将佃户比作地方政权，税收则被比作土地收益，这些收益源于地方政权对税源的培育与征税的辛勤工作。显而易见，鉴于各地经济状况存在显著差异，若强行实施统一的税收分配协议，就如同强制执行统一的土地收益分配协议一般，这种做法效率低下。那么，在实际情况中，分税制为何能够提高效率呢？
本文提出，尽管分税制在表面上遵循的是一种统一的税收权力分配协议，但该协议在本质上仍为各省的经济发展状况和税收负担提供了充足的灵活性，从而确保了分税制的实施能够具备弹性。这就像在先前的例子中，地主会根据土地的不同特性，分别与佃户签订合同，而非使用一个统一的合同。以下内容，我们将从政府与企业的互动、中央与省级政府间的关联、以及上下级地方政府之间的联系这三个维度展开深入分析。
（二）中央政府与省级政府的弹性分成：税收与转移支付的结合
中央政府与省级政府之间的税收划分构成了一个基于契约的体系。其中，增值税、企业所得税和个人所得税属于按比例分享的合同类型。而其他税种，如营业税和土地增值税，则主要归属于地方税收范畴；消费税和关税则属于中央税收。鉴于增值税和所得税在国内税收总额中占比高达53.9%（以2012年数据为准），因此，我国的分税制度在总体上以按比例分享合同为主。中央与省级政府之间的税收协议实行全国统一标准，故而可视为缺乏灵活性的协议。这与上文提到的地主与佃农的关系案例相呼应，鉴于各地经济发展水平参差不齐，如何确保这种统一分税制度的高效运作呢？我们坚信，解决方案在于转移支付机制。
自1994年实施分税制改革以来，中央政府的财政实力显著增强。其财政收入在全国总收入中的比重，由1993年的22%激增至1994年的55.7%，并在2012年仍保持在47.9%的高位。与此同时，中央财政支出所占比例则自1993年的28.3%持续下降至2012年的14.9%。中央政府的财政收入集中度较高，而财政支出比例相对较低，这自然赋予了中央政府充沛的财力，从而能够对地方政府实施转移支付。在我国，转移支付体系由财力性转移支付、专项转移支付以及税收返还三部分构成，其契约性质依然是以定额合同和分成合同相结合的形式存在。接下来，我们将对此进行深入分析。
财力性转移支付的合同属性具有变动性，属于一种固定数额的契约。这类支付旨在填补财政实力较弱地区的资金短缺，由中央财政拨付给地方财政作为补助，涵盖了包括一般性转移支付、工资调整转移支付、民族地区转移支付以及年终结算财力补助等多种形式。其契约属性主要表现为固定数额合同，但对于地方政府来说，这种固定数额却是负面的，即所谓的负定额。鉴于这种额度系中央政府向地方政府提供的财力支持，故而调整契约的权限掌握在中央政府，且该定额合同能够根据具体情形进行相应的调整。
专项转移支付的合同属性是可变的，它融合了定额合同和分成合同的特点。这类资金由中央财政设立，旨在支持特定的宏观政策和事业发展战略目标，并要求地方财政按照规定用途合理使用。众多专项转移支付项目及其规模，往往是通过中央与地方政府之间的逐项协商确定的，社会对此形象地称作“跑部钱进”，这一现象反映了定额合同的特点。在现实情况中，众多专项转移支付项目要求地方政府按照一定比例提供相应的配套资金，这就使得这类支付方式不仅具有分成合同的特征。
税收返还的本质属于一种分成协议。根据1994年实行的分税制改革，中央政府承诺对地方政府的税收返还额度自1993年基础起逐年提升，且增长比例依照全国增值税及消费税的增长情况，以1：0.3的比例系数来决定。这意味着，每当全国增值税和消费税的增长率为1%，中央财政对地方税收返还的增长率则为0.3%。这一安排显然体现了契约性质的分成合同。该制度旨在关照地方政府的权益，并确保改革的顺利进行，然而它却保护了较富裕地区的现有利益，这与旨在减少地区间差异的宗旨相悖。目前，2012年税收返还的总额已经达到了5128.04亿元的巨大数额。
因此，中央与省级政府之间的财力分配协议采取的是可变数额与固定比例的混合方式，从而在总体上构建了一个具有弹性的分配体系。
（三）省以下地方政府之间的弹性分成：多种合同组合
在现实情况中，尽管中央政府已经明确规定中央与省级政府间的税收分配比例是既定的，然而，在各个省份内部，上下级地方政府之间却存在着各式各样的税收分配协议。以县级政府为例，它们所获得的增值税收入，有时还需与地市级政府进行进一步的分成；而地市级政府的税收收入，也往往需要与省级政府进行进一步的分配。然而，这些划分比例并非全国统一制定，通常为上下级政府间协商的结果。表1总结了省级以下政府间税收收入的分配方式，从中可以看出，我国省以下政府间的收入责任并非一成不变，有的是依据税种来划分，有的是根据行业来划分，还有的是依据企业的隶属关系来划分。在这其中，按比例分配的构成分成合同，而市县独自享有、依据税种和行业彻底划分收益的则形成分税合同，至于需向上级政府缴纳固定数额的，则属于定额合同。因此，省以下政府之间的税收分配协议是分成合同、定额合同与分税合同的融合体。这种协议具有很高的灵活性，从而确保了税收协议能够满足代理人的参与约束以及激励相容的约束条件。
表2揭示了若干省份在税收分配方面的具体情形，从中可以观察到，在实施税收分成制的各类税种中，各自的分成比例均有差异，这充分表明税收分权协议具有灵活性。
采用多元化的税收分配协议，一方面确保了上级对下级财政的管控，另一方面亦考虑到了下级政府的权益，通过实施“付出越多，收获越多”的原则，以此激励地方政府积极推动经济发展和拓展税源。在现实生活中，这一观点同样得以证实。例如，房地产行业缴纳的税费主要是营业税，这笔税款全部归地方政府所有，因而地方政府都致力于加快房地产行业的快速发展；而在工业制造过程中，增值税的缴纳数额较大，地方政府也无不竭尽全力，力图吸引工业项目在本地的投资。
依据前述分析，我们可归纳出分税制契约体系如下：中央与省级政府间，增值税及企业所得税构成固定比例的分配协议，营业税则形成税收分配协议，而转移支付则是结合了变动额度和比例分配的混合合同。这些不同类型的合同组合后，形成了一种具有灵活性的分配协议。地方政府在省级行政级别以下，采纳了各式各样的税收协议，这些协议以政府间的协商谈判为前提，展现出一定的灵活性；众多此类子协议相互融合，共同构筑了一个激励机制，从而使分税制度在总体上呈现出一种灵活的分配特性。
弹性分成协议为地方政府提供了显著的税收增长动力，确保了其财政收益，税收的增加源于税基的拓宽，进而促使地方政府采取多种措施促进区域经济发展。这一机制，我们认为是分税制改革以来，中国实现持续经济增长的关键因素之一。
三、弹性分成的负面经济影响
尽管分税制契约的灵活性在促进经济增长方面扮演了关键角色，然而，它亦带来了一系列消极的经济后果。接下来，我们将挑选其中两个具有代表性的方面进行深入探讨。
（一）形成粗放型增长方式陷阱
我国政府将转变经济增长模式视为近几十年来的核心使命之一。自上世纪80年代起，我国政府便开始关注经济增长模式的转型议题，而1987年，中国共产党在《十三大报告》中更是将此议题正式纳入官方文件。转变经济增长方式的必要性在于我国经济增长面临技术进步贡献不足、经济效益不高、资源分配效率低下、经济运行质量不高等诸多挑战。我们的目标是推动经济增长方式从粗放型（即外延式）向集约型（即内涵式）的转变。为实现这一目标，学术界进行了深入研究，政府也出台了一系列政策。尽管已经过去了近30年，然而，我国的经济增长模式依旧以粗放型为主。这其中的转变为何如此艰难呢？
经济学领域内存在众多观点，林毅夫和苏剑[7]将其归纳为经济体制改革尚不充分、政府职能配置存在缺陷、技术提升速度较慢、要素价格结构不合理等因素。我们认同这些分析具有一定的合理性，然而，必须认识到，现行的分税制度使得地方政府在努力程度上出现偏差，促使它们为了提升税收收入而倾向于采取粗放式的经济增长模式，这实际上是一种低层次的平衡状态。在分税制框架内，若政府追求税收收益的最大化，那么在面临各类税种及契约模式时，地方政府必然会将更多的精力倾注于那些税源丰富、税基坚实、征税成本较低的活动之中。在这种政府对经济活动具有显著主导作用的背景下，它将进而影响经济增长模式的抉择，这本质上是一种多任务代理环境下的道德风险表现。
在我国地方税收体系结构中，地方政府能够掌握的税收种类较为丰富，然而，其中大部分属于小额税种。其中，占据前三位的主体税种主要是营业税、增值税以及企业所得税。从1994年至2011年这段时间内，这三项税种在地方税收总收入中的平均占比分别为30.8%、21.1%和15.4%。增值税与营业税的计税基础涉及商品（涵盖服务），而企业所得税的计税基础则是资本，两者的税基性质均属于流动性资产，这一做法显然与标准财政分权理论所倡导的、地方政府不应对流动性资产征税的原则相悖。此外，众多地区的税收种类与增值税及营业税紧密相连，比如，城市维护建设税和教育费附加的征税标准直接基于增值税和营业税；企业在缴纳这两项税收并扩大生产规模时，往往还会产生房产税、城镇土地使用税、土地增值税和企业所得税等额外收入。故而，要评估当前税收分配体系对经济发展所产生的作用，我们只需聚焦于对营业税、增值税以及企业所得税这三个税种进行深入剖析；接下来，我们将针对这三大税种展开详细的研究。
营业税属于地方税收范畴，同时它是地方政府最为重要的税种之一。其征收对象主要聚焦于服务业、建筑业以及不动产销售领域，而计税的基础则是企业的销售所得。这种税收制度安排使得营业税在建筑行业与销售不动产业之间产生了较为显著的重复征税现象，例如，在房地产开发公司进行项目开发的过程中，他们必须聘请建筑公司进行施工，而在这一过程中，政府会征收几项税收：首先，建筑公司需按照“建筑业”类别缴纳营业税，税率为3%；其次，房地产开发公司还需按照“销售不动产”类别缴纳营业税，税率为5%。这两笔税款显然源自同一项建筑投资。所以，只要房地产投资持续升温且房价维持在高水平，地方政府便能从中获取财政上的收益。在实际情况中，营业税的“建筑业”和“销售不动产业”这两项税目的收入大约占据了营业税总收入的一半。除此之外，房地产投资的增加还会促进企业所得税、城市维护建设税、契税等税种的收入增长。近年来，中国经济中“房地产化”趋势愈发明显，房地产业已诸多中心城市的重要支柱产业，其对地方税收的贡献比率逐年攀升。鉴于此，地方政府为追求税收收入的最大化，纷纷采取刺激房地产业发展的策略，这也正是中央政府对房地产业实施宏观调控政策时，常遭遇地方政府抵制的主要因素之一。
再者，房地产业属于一种粗放式的增长模式，众多地区为了推动这一产业，实施了低价批售土地、建设高尔夫球场或别墅区等措施。这导致大量土地、资金、劳动力和生产资料涌入房地产市场。结果，原本就紧张的资金、土地资源变得更加匮乏。同时，由于房地产市场供过于求，众多土地和房屋被闲置，造成了资源的极大浪费。
2.增值税和企业所得税刺激工业产能过剩。
在分税制体系构建过程中，增值税和企业所得税被设定为共享税种。其中，增值税的分配比例是中央与地方各占75%和25%。而在分税制改革初期，企业所得税完全归属地方政府。到了2002年，中央与地方之间的分享比例调整为五五分，自2003年起，这一比例进一步调整为六成归中央分税制改革视角下土地财政与房价水平关系研究，四成归地方。即便属于共享税范畴，鉴于增值税与企业所得税的规模庞大，它们在地方政府税收收入的排名中分别位列第二和第三。这两项税收主要在工业领域产生，一旦工业投资得以扩大，通常会引起当地增值税和企业所得税的增长。工业投资对税收亦有着显著的作用：在2009年之前，我国采用的是生产型增值税制度，这一制度不允许企业将购入的固定资产所含增值税进行抵扣，实际上导致了投资的重复征税现象；到了2010年，我国推行了增值税扩围改革，该改革允许企业对购入设备所含的增值税进行抵扣，有效消除了对设备的重复征税问题；然而，在我国投资结构中，设备投资仅占大约四分之一，而建筑投资占据了四分之三，而建筑投资的增加又会引发营业税的增长。因此，工业投资本身就会拉动营业税增长。
因此，工业投资对于地方政府税收的提升具有极其重要的意义。在财政压力较大的地区，地方政府通常会全力以赴促进工业企业规模的扩大，其核心策略是积极引进投资，吸引工业企业入驻。对于生产企业来说，增值税是在产品出厂阶段进行征收。由于作为纳税人的生产企业通常拥有稳定的经营场所，且生产过程中的商品增值率较高。因此，吸引企业投资对地方政府而言，不仅能够带来丰厚的税收收益，还能促进地区GDP的提升，这两点都是当前政府官员在政绩考核中极为重视的指标。此外，生产环节的增值税作为一种价外税，往往容易导致税收的转嫁现象，税收的增长部分往往会被转移到下一环节（例如商品批发环节），对当地经济的负面影响相对较小。若其他条件保持不变，一旦各地政府纷纷追求工业投资带来的税收和GDP增长的双重利益，便会出现竞相启动大型工业项目的现象，进而引发大规模的工业投资。这最终将引发重复建设和产能过剩的问题。在这种地方政府间的博弈中，陷入囚徒困境，经济增长方式的转变自然变得异常困难。目前，我国汽车、造船、电解铝等行业产能过剩的问题已相当严重。若不调整增值税的相关政策，仅依赖产业政策来对产业发展方向进行控制和引导，恐怕难以实现预期的理想效果。
（二）地方政府二元财政结构的形成
1994年实施的分税制改革将税收管理权限集中在中央。为确保地方财政的稳定，并保持税收政策的统一性，该制度保留了地方政府部分非税收入渠道。这一举措在提高效率的同时，也使得地方政府得以利用税收契约的“弹性”进行寻租，从而产生了不良影响。
税收体制的变革在增强中央财政收入的集中程度的同时，却未能同步提升中央在财政支出方面的责任。在这种财权上移、事权下放的不平衡体制中，地方政府为达成提供本地公共服务和追求收入最大化的目的，在中央监管难以触及的情况下，很可能会采取其他不规范的资金筹集手段，导致地方政府形成对收费的偏好，进而对地方经济的持续发展产生不利影响。地方政府除税收之外，其收入主要依赖于非税性资金及土地出让金。这些非税性资金包括行政事业性收费、政府基金、罚款及罚没所得、以及公共资产和资源的收益（例如，国有资产的运营利润和国有资产资源的转让收益）。自1994年实行分税制改革以来，地方政府出现了大量不规范的收费、摊派和罚款行为，这一现象急剧上升，对国民经济的健康发展造成了严重阻碍。这一现象从某个层面反映出，在信息不均衡的情况下，地方政府往往采取难以被有效监管的收费手段，以此手段来填补税收收入的不足，这种行为在多任务代理模型中属于机会主义策略。
在中央政府的大力整治下，地方政府所存在的“三乱”问题得到了一定程度的控制，同时，地方政府在非税收入与税收收入的比例上呈现了下降的态势。然而，地方政府迅速发现了新的资金来源，那就是国有土地的出让所得。在1999年住房体制改革实施之前，土地出让金对地方财政的贡献相对较小。彼时，地方政府通常对工业和商业用地实行减免土地出让金的政策，目的在于吸引投资和促进招商。然而，随着商品住宅市场的逐渐成熟，土地出让金的数额急剧增加。土地出让所得并未纳入地方财政预算，却逐渐演变为某些地方政府的“额外财源”，至2012年，其总额已膨胀至28517亿元。与此同时，土地出让收入与税收收入的比率也攀升至0.47，具体数据见图1。土地出让所得主要归属地方政府，这导致其获得了丰厚的经济收益，以至于人们用“土地财政”这一比喻来形容地方政府对土地出让收入的强烈依赖。
分税制实施后，地方政府依赖非税收入及土地出让金获取财政资金，形成了以这两种收入为主的二元财政结构，这一现象引发了诸多负面影响，诸如：削弱了税收基础，导致规范财政收入水平下降；增加了纳税人的经济负担；对收费环节的监管不力可能滋生腐败；过度依赖土地财政还可能引发诸如强制拆迁等众多社会问题。出现二元财政结构的原因复杂多样，一方面是由于政府机构规模的扩大引发的行政费用上升，另一方面则是由于公民对政府行为的监督机制不健全，进而导致政府行政权力的不当使用，以及其他类似因素。我们不可忽视的一个关键因素是，在地方政府所拥有的财政权力和执行事务的权力不匹配的情况下，中央政府对地方政府的活动监督存在困难，加之地方税收难以满足地方政府财政需求，而中央对地方的财政转移支付又未能及时到位，此时地方政府不得不将注意力转向非税收入和土地出让金。由此，二元财政结构便成为了现行税收协议无法完全契合现实状况的必然结果。
四、结论及政策建议
从契约理论的分析视角出发，将1994年推行的分税制度视为中央与省级政府、以及省以下地方政府之间的一项全面性协议，此协议涵盖了各式各样的分成协议、税收分配协议以及固定额度协议，这些协议共同构筑了一个具有弹性的分成协议体系。基于分税制度的契约属性，我们进行了论证，指出这种契约在信息不均衡的情况下，能够有效激发地方政府推动经济发展的积极性，进而推动经济增长。同时，我们强调，过分追求财政收入和经济增长的激励目标，可能导致地方政府努力方向出现偏差，引发重复建设和粗放型增长的问题，并滋生地方政府的财政二元化和依赖土地财政的现象。
那么，我们该如何调整现行的分税制契约中存在的不合理部分呢？依据契约理论，若信息不对等的情况不存在，且代理人对于风险持中立态度，那么最理想的激励性契约应是让委托方将代理人转变为产出的剩余收益享有者。因此，我们提出，若产出的可观测性或税收的透明度更高，税源或税基的增长更加稳定，那么中央与地方之间的税收分配协议就应逐步从分成制向分税制转变。毕竟，依据分税制合同，地方政府作为税收的最终受益者，其积极性得以充分调动，促使他们发挥出最大的工作热情。尤其是考虑到我国地方税收的很大一部分来自营业税、增值税和企业所得税，而这三种税种均以流动性税基为征税对象，这与税收分权的基本原则相悖，往往会导致恶劣的税收竞争，对经济造成不利影响。因此，未来的改革至少应将这三种税收从共享税转变为中央税。
依据此准则，我们坚信我国税收制度改革的目标在于，逐步优化分税合同的执行环境，并通过引入更为彻底的分税合同来替换原有的分成合同。针对此目标，我们可考虑降低共享税的比重，明确归属地方政府的主要税种，从而实现具有实质意义的“分税制”。
（本文发表于《经济理论与经济管理》，2014年第7期。）
