编者按：在2015年的两会期间，记者对潘石屹进行了专访，探讨房地产企业转型的相关话题。潘石屹表示，SOHO中国计划在接下来的2至3年时间里，实现从散售物业向自持型房产的彻底转变。显而易见，从当前商业地产的发展趋势来看，自持型物业无疑将成为最具持续性的发展方向。如今，SOHO中国正迈入自持型房产转型发展的第三个年头，伴随着行业的进步，商业地产领域告别了散售物业模式，这已成为行业发展的新趋势。在这种转型背景下，自持型商业房地产的融资租赁应运而生，它是一种针对房地产的特定融资租赁形式。在房地产融资租赁业务中，房屋和土地等资产被用作租赁对象，而房产税则是这一业务中不可避免的一个税收种类。房地产融资租赁是否如同一般融资租赁业务那样，会牵涉到营业税、印花税等额外税种？该业务是否会出现上述税种的重复征税现象？这些问题将成为本文的核心讨论内容。
一、案例：
2012年12月12日，甲公司——一家获得中国人民银行批准，专门从事融资租赁业务的机构——与乙公司达成协议，签署了关于H地产的融资租赁合同。该合同的主要条款包括：
租赁对象为H地产，该地产根据乙公司的指定，位于某区X大道与Y大道的交汇地带，是丙公司建设并自主持有的房地产。甲公司从丙公司手中购得该地产，并支付了相应的税费，之后将其交付给乙公司使用。
②起租日：2013年1月1日；
③租赁期：2013年1月1日至2063年12月31日；
④租金支付方式：每年年末支付租金600万元
租赁期限届满后，乙公司只需再支付1000万元，便能够取得H房产的完全所有权。
乙公司获得房屋的使用权后，将H房产通过经营租赁的形式，分租给若干商户，借此获得租金收入。
在本案例所涉及的融资租赁业务中，租赁方与承租方需缴纳的税费种类有：房产税、营业税、土地增值税、印花税、城市维护建设税以及教育费附加。
1、房产税
房产税是一种财产税，其征收对象是房屋，计税依据则是房屋的计税余值或租金收入，针对的是房屋产权的所有者。通过分析融资租赁的适用条件，我们得知，企业若选择融资租赁方式获取固定资产，尽管在法律层面，该资产在租赁期间的所有权仍归出租方所有投资性房地产 折旧，然而，鉴于租赁期限通常覆盖了资产的有效使用年限，承租企业实际上享受了租赁资产带来的主要经济效益，并相应地承担了与该资产相关的风险。故而，企业需将融资租赁所得的资产视作固定资产进行入账估值，并且要确认相应的债务，同时还要对固定资产进行折旧处理。依据2008年12月28日财政部与国家税务总局联合发布的《关于房产税及城镇土地使用税相关问题的通知》（财税152号），该文件明确指出，对于按照房产原值进行计税的房产，无论这些房产是否已在会计账簿的固定资产科目中有所记录，都必须依据房屋的实际原价来缴纳房产税。房屋的原价需依照我国的相关会计制度规定进行准确核算。对于未依照国家会计制度进行核算和记录的纳税人，应当依照规定进行调整或重新进行评估。根据财税128号文件的规定，对于融资租赁的房产投资性房地产 折旧，承租人应从融资租赁合同约定的起始日的下一个月起，按照房产的余值缴纳房产税。若合同中未明确约定起始日，则承租人应从合同签订的下一个月起，同样按照房产的余值缴纳房产税。鉴于此，在本例中，承租方乙公司需依据房产的原值来计算并缴纳房产税。
2、印花税
在传统的出租车行业中，出租方与租户必须签署《租赁协议》，并根据协议金额的0.1%各自支付印花税。至于融资租赁业务，出租方需与供应商订立《采购协议》，同时与租户签署《采购协议》和《融资租赁协议》。在融资租赁合同中，合同双方需依照约定的金额比例，即万分之零点五，缴纳印花税；而在《购买合同》中，各当事人则需按照合同金额的万分之三比例各自缴纳印花税。在本案例中，与传统租赁业务相较，甲公司作为出租方需缴纳三份合同所涉的印花税，乙公司作为承租方则需承担两份合同的印花税负担，此外，自持房产的丙公司还需额外缴纳一份房屋买卖合同的印花税。印花税的总额之高，已充分体现了这一点。
3、营业税
自2012年开始实施并持续至今的“营改增”税收制度改革，仅涵盖了有形动产租赁这一领域，并未将不动产租赁服务纳入其中。对于销售不动产的纳税人而言，他们需按照营业额的总额缴纳5%的营业税。营业税作为一种间接税，其税负可以转移，导致纳税人与实际承担税负的人并不相同。在这种情况下，实际负担税费的购买方不仅要承担这笔费用，而且由于缺乏进项抵扣政策，这也在一定程度上增加了他们的经营负担。在本例中，涉及纳税人的是丙公司和甲公司这两份购买合同的签署方，然而，税负的最终承担者却是承租方乙公司。从税负的比重来看，这一情况对乙公司极为不利。此外，在支付增值税或营业税的过程中，乙公司还需额外承担城市维护建设税和教育费附加。因此，在每笔融资租赁房地产业务中，承租方乙公司不仅要承担流转税的实际负担，还需额外支付城市维护建设税和教育费附加。
然而，在深化“营改增”改革的进程中，若将营业税的各类税目全部纳入其中，并最终全面废除营业税，那么，企业在购置或通过融资租赁方式获得不动产和有形动产时，将处于同等的税收待遇。在这种情况下，企业在面临是否增加不动产的决策时，融资租赁因其税收优势将显得尤为突出，从而激发了不动产融资租赁行业的蓬勃发展。
4、土地增值税
鉴于融资租赁项目在租赁物产权上可能经历两次交易的情况，因此这两次产权转移都必须依照相关法律法规缴纳税收。尤其是土地增值税，它采用的是四级超额累进税率制度。当前，在房地产开发领域，由于开发企业成本核算的约束，各地税务机关普遍按照1%至2%的固定比率征收土地增值税；然而，对于二级市场的房产转让，则是严格计算交易价格与房屋原始价值的差异，并以此作为征税的依据；若在融资租赁期限届满后的再次转让仍按照实际交易性质来处理，那么无疑会大幅提升承租人的交易费用。承租方在此次交易中最终将拥有房产的完全所有权，这无疑将导致其必须承担土地增值税的支付责任。与此同时，租赁公司在上一次交易中，既获得了房屋的所有权，又在租赁期满后出售了该房屋，这一过程中增值税被征收了两次，这不仅影响了金融租赁公司的盈利，还使其利润受到了损失。
二、房地产融资租
1、警惕融资租赁交易中是否存在价外费用
在确定计算货物或劳务所涉及流转税的计税依据时，我们通常会核实是否需要将额外的费用纳入考量。具体到营业税，其计税基础——营业额，应当涵盖所有商品或服务的价格以及任何额外的费用。
在房地产售后回租的买卖过程中，税务机关会依据相关交易文件，对房地产企业是否以低于市场公允价值的价格出售商铺进行评估。此举旨在判断这些商铺的购买者是否会在未来某个时间段内，不收取费用或低于市场价格，将商铺无偿或以较低价格交还给房地产企业进行管理，同时让房地产企业从中获取收益。若审查确认该情形属实，税务机关将认定房地产开发商在出售商铺时未支付或支付低于市场价值的费用，便获得了购房者未来一段时间内不动产的使用权，这属于税法中提及的“其他经济利益”（此类费用计入价外费用）。遇到这种情况，税务机关拥有权限对营业税的计税基础进行重新评估。
以一例为证，大成房地产开发公司所开发的商业地产，其市场估值高达两百万元。该公司意在将来数年内无需支付费用或以低于市场价的方式获得这些商业地产的管理权，因此设定了促销价格为一百七十万元。这一条件是，未来三年内，所有商铺需无偿交付给大成房地产开发公司，由其进行集中管理运营。在税务机关确定营业税的计税基础时，即便该房地产开发公司取得了170万元，然而鉴于其未来三年内享有商铺的管理使用权，这部分无形的收益同样需纳入营业税的计税范围，以确保税收的完整性。故而，依据此情况，营业税的金额应为200万元乘以5%，即10万元，而非原先的170万元乘以5%，即8.5万元。
2、谨防计税基础与会计核算中的差异
会计准则与税收法规间存在分歧，这导致了诸多税务风险的产生。以房地产售后回租业务为例，其会计操作是将与资产账面价值相联系的收益延后至后续各期进行确认，而企业所得税的核算则是在当期将全部销售收入予以确认。故此，在房地产销售发生的当期，会形成递延所得税资产，该资产将在后续各期逐步转回。基于这一考虑，在每一纳税年度进行企业所得税的汇算清缴过程中，必须进行相应的纳税调整。
从税法对融资租赁计税基础的相关规定来看，并未对最低租赁付款额的现值计算作出具体要求，这一点与会计准则的规定存在不同。在处理售后回租房地产的入账价值时，会计上会考虑到最低租赁付款额的现值以及相关的其他费用，而税法则仅以实际支付的款项作为资产的计税依据。据此可见，根据税法的规定，对于通过融资租赁方式取得的固定资产，其计税基础与会计核算中的入账价值存在一定的不同，这要求进行相应的纳税调整。鉴于这种调整并不影响损益类科目，因此不会导致递延所得税的产生。此外，在会计核算中，必须对尚未确认的融资费用进行确认，但税务核算则不予以确认。因此，在后续年度中，会计上对财务费用的逐年确认，在税法层面则需进行冲回处理，且所得税的年度汇算清缴亦需对此进行相应的税务调整。至于融资租赁方式租回的房地产资产折旧，由于回租房地产的价值存在差异，其折旧计算亦将不同，因此在年度汇算清缴时，对此也应进行相应的税务调整。同时，会计核算中未将融资费用计入资产成本，然而这部分费用实际上已纳入计税基础。根据相关法规，此类费用应通过折旧方式，在固定资产的使用年限内分阶段进行扣除，不得在税前一次性扣除。此外，还需相应调增应纳税所得额。
3、产权发生变动的情况下需缴契税
《契税暂行条例》第二章节明确指出，本法规中所谓的土地及房屋权属转移，具体包括以下几种情况：（一）国有土地使用权的出让；（二）土地使用权的转手，涵盖了出售、赠予以及交换等不同形式；（三）房屋的买卖交易；（四）房屋的赠予行为；（五）房屋的交换活动。而房地产的融资租赁，实际上是指出租方将与其房地产所有权相关的所有风险和收益一并转移给了承租方。在融资租赁期间，房产的所有权依旧归出租方所有，并未发生任何转移，所以在此期间，房产无需缴纳契税。然而，一旦融资租赁期满，若租赁双方完成房屋所有权的交接，承租方就必须依照相关法规缴纳契税。
小结
商业地产自持时代已然到来，企业对于融资租入商业地产的纳税责任分担问题日益关注。房产融资租赁这一新兴的融资方式，不仅能够拓宽融资途径，还能降低购房门槛，推动房产销售，同时减少运营风险。在相关法律尚不健全的情况下，交易双方在涉及房产融资租赁业务时，需特别关注交易方式及合同条款的制定，务必依照现行的税收法规规定缴纳相关税费，以规避可能给企业带来的额外法律风险。
刘天永，担任华税律师事务所主任，是全国律协财税法专业委员会的副主任和秘书长，同时也是法学博士，被誉为全国税务领域的领军人才。他的联系方式为QQ号977962，个人微信号同样为977962，添加后可进行互动交流。
