实践中，不少上市公司迫于盈利指标压力或其他原因以公允价值计量的投资性房地产，将自用房地产转为投资性房地产时，采用公允价值模式。 本文简要总结了部分上市公司基于公允价值模型计量的投资性房地产的税务差异及相关所得税事项。 如有不足之处，敬请批评指正。
一、概述
根据某上市公司2021年3月23日发布的《关于在建投资性房地产转以公允价值计量的公告》，该项目于2018年5月开工建设，于2020年12月完成竣工验收和规划验收占地面积约16600平方米，实测建筑面积约65400平方米。 是一个集商业、公寓、写字楼为一体的商业综合体。 南昌项目西侧1号塔4至22层、2号塔4至15层以及3#、4#裙楼拟出租，可出租总量面积约32,354.44平方米。
2.相关加工及所得税规定
根据《企业会计准则解释》（2010），采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的企业，在建投资性房地产（包括企业购置的在建投资性房地产） ），其公允价值不能可靠确定的，但预计完工后公允价值能够持续可靠取得的，在建投资性房地产按照成本计量，再按照公允价值计量公允价值能够可靠计量时或完工后（以较早者为准）确定的价值。
公告称，由于2019年南昌项目尚处于建设阶段，公司无法从同区域房地产交易市场获取同类或类似在建房地产的市场价格及相关信息，无法可靠地确定其公允价值。 公司于2019年末按成本计量该房地产。在建投资性房地产。
2020年12月，该项目完成竣工验收和规划验收。 根据原确定的投资性房地产会计政策和投资性房地产管理办法，本公司选择最早竣工时间作为该房地产后续公允价值计量的开始时间。 时间点。
2020年12月31日，公司委托专业评估机构对上述投资性房地产进行价值评估，并根据资产负债表日评估的投资性房地产的公允价值调整其账面价值。 公允价值与原账面价值不同。 其价值差额分别计入“投资性房地产-按照公允价值模式计量的投资性房地产-公允价值变动”和“公允价值变动收益-按照公允价值模式计量的投资性房地产”科目公允价值模型”。
上述在建投资性房地产在竣工验收、规划验收后转为以公允价值计量的投资性房地产。 该投资性房地产原账面价值为245,953,338.54元，评估公允价值（即期末公允价值）为302,854,554.33元。 ，产生公允价值变动收益56,901,215.79元，增加归属于母公司所有者的净利润42,675,911.84元，占公司2020年经审计归属于母公司所有者净利润的11.17%。
这显然是利用了标准的漏洞。 《企业会计准则解释》(2010)仅提到了这种情况后续采用公允价值模型进行计量，但没有具体说明如何处理。 根据2010年准则解释，自行购买或者建造采用公允价值模式计量的投资性房地产以公允价值计量的投资性房地产，按照取得时的实际成本进行初始计量。 从业务本质上看，该业务可以分为两步：第一步是按照成本模型建造房产；第二步是按照成本模型建造房产； 第二步是将房地产转为公允价值计量模型。 公允价值与账面价值的差额计入所有者权益，同时确认相关的递延所得税负债。
感兴趣的朋友可以阅读步步高（002251）于2022年1月5日发布的《关于部分在建项目转为投资性房地产并竣工验收后采用公允价值模式计量的公告》。以公允价值计量的投资性房地产转让后对步步高的影响为：评估增值额681.5万元，计入所有者权益511.13万元，计入递延所得税负债170.38万元。
另外，根据步步高2021年6月17日发布的《关于自用房地产转为投资性房地产并采用公允价值模型计量的公告》，房产转为投资性房地产后，按公允价值进行后续计量，对公司的影响为本次评估增加值人民币1,348,606,700元（考虑基准日后折旧摊销的影响）计入所有者权益人民币1,011,455千元和递延收益税负33,715.17万元。 由于相应资产采用公允价值后续计量后无需计提折旧和摊销，因此2021年7月至12月折旧和摊销金额减少4,373.36万元，净利润增加约3,280.02万元。
那么，采用公允价值计量模式的投资性房地产在计算企业所得税时，是否可以作为固定资产折旧扣除呢？ 从地税服务中心给出的答复来看，采用公允价值计量模式的投资性房地产在计算企业所得税时，大多不能计提折旧并在税前扣除。 具体为：江西、安徽、河南、江苏、河北、山西、昆明、湖南、山东、湖北、浙江、上海、广西、福建、北京、海南。 实践中，鉴于该事项涉及金额较大，建议提前咨询主管税务机关。 以下是税务机关给出的不能在企业所得税前扣除折旧的相关政策依据：
《企业所得税法》第二十一条“计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理方法与税收法律、行政法规规定不一致的，依照税法规定计算和行政法规”。
国家税务总局公告2012年第15号“八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理的协调。根据企业所得税法第二十一条的规定，企业应当遵守财务会计处理中已确认的支出，不超过《企业所得税法》及相关税法规定的税前扣除范围和标准的支出，可以按照企业实际会计处理中确认的费用在企业所得税前扣除，并计算该费用可以在企业所得税前扣除的“应纳税所得额”。
国家税务总局公告2017年第54号 “企业计算应纳税所得额和应纳所得税额时，企业会计处理与税务规定不一致的，按照税务规定计算。税务规定不明确的，在明确之前，计算应根据国家统一会计制度计算。”
3、采用公允价值模式计量的投资性房地产的所得税差异
根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》应用指南，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的，应当按照公允价值模式计量投资性房地产。转换日的公允价值。
转换日公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益（公允价值变动损益）。 在这种情况下，企业在缴纳所得税时需要加征税款； 转换日的公允价值大于原账面价值的，其差额在会计处理时计入所有者权益（其他综合收益），不影响利润。 在这种情况下，税收不会有任何差异。 投资性房地产后续计量由成本模式计量转为公允价值模式计量时，会计处理将公允价值与账面价值的差额调整至留存收益，不会对利润产生影响。 在这种情况下，税收不会有任何差异。 转为公允价值计量模式后，公允价值变动产生的利得和损失需要相应增加或减少。
