对于房地产企业而言，土地成本构成了其成本结构中的关键部分。以深圳为例，在该城市，开发企业的直接成本在总成本中占据最高比例，具体为41.20%。在营改增政策实施后，房地产企业通常采用进项税额抵扣的计税方法。然而，对于从一级市场购得土地的房地产企业来说，却无法获得增值税的抵扣凭证，这无疑引发了一个问题。采用扣除增值税销售金额的做法，这实际上等同于9%的进项税额抵扣，然而，它与常规的增值税抵扣方式存在差异：常规的增值税抵扣是在获取抵扣凭证的当期进行一次性扣除，而土地使用权的费用则是分阶段从销售额中予以减少。
土地价款抵减销售额财税处理如下：
一、土地抵减销售额的适用范围
国家作为土地的所有者，在一定期限内将土地使用权转让给房地产开发公司，这些公司需一次性或分期支付相应的货币资金，即所谓的土地出让金。国土资源部门在收取这笔资金时，只能出具由省级及以上（包括省级）财政部门监制或印制的财政票据。土地构成了房地产公司的一项重要成本支出，其支付的土地出让金无法用于获取增值税专用发票营改增房地产账务处理，进而无法进行进项税额的抵扣。在营业税改征增值税之后，为减轻房地产企业的增值税负担，政策允许这些企业在采用一般计税方法计算增值税销售额时，可以采用差额扣除土地价款的方式。这意味着，土地抵减销售额的规定仅适用于那些专门从事房地产开发的企业，并且这一规定仅适用于一般计税方法。例如，在工业企业进行营改增政策下新购置的厂房销售过程中，即便依旧采用常规的计税方式，却无法对土地购置费用进行抵扣。
二、土地价款抵减的具体内容
《营业税改征增值税试点有关事项的规定》附件2第一条第(三)项第10点明确指出，对于房地产开发企业的一般纳税人而言，在销售其开发的房地产项目时（简易计税方法的房地产老项目不在此列），销售额应以其所获得的全额价款及额外费用为基础，减去在取得土地使用权时向政府部门缴纳的土地费用后所剩余的金额计算得出。
《国家税务总局发布的2016年第18号公告中，针对《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的第四条明确指出：所提及的土地价款，系指直接向政府、土地管理部门或由政府委托代收土地价款的机构支付的费用。
《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）第七条明确指出，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第三项第十款所述的“向政府部门支付的土地价款”，涵盖了土地受让方支付给政府的征地及拆迁补偿费用、土地前期开发成本以及土地出让所得收益等。
在房地产开发企业中，对于一般纳税人而言，若其销售的房地产项目未采用简易计税方法（即不包括房地产老项目），那么在获取土地过程中支付给其他单位或个人的拆迁补偿费用，同样可以在计算销售额时予以扣除。依照此规定进行扣除时，纳税人需提交包括拆迁协议、双方支付及获取补偿费用的凭证等，以证实拆迁补偿费用的真实性。
三、土地价款抵减时间
土地价款并非一次性全部扣除，而是在增值税纳税义务产生之后，在增值税申报期间，依照销售比例分阶段进行抵扣。依据国家税务总局发布的第18号公告等相关规定，对于房地产开发企业中的一般纳税人，在销售自开发的房地产项目时，需采用一般计税方法进行税务计算，其销售额需从取得的全部价款及额外费用中扣除当期销售房地产项目所对应的土地价款，得出剩余金额。计算销售额的公式是：先从全部价款及额外费用中减去当期可抵扣的土地成本，然后除以1.09，即(全部价款和额外费用-当期可抵扣土地成本)÷1.09。至于当期可抵扣土地成本的计算，需按照以下步骤进行：首先，用当期销售的房地产项目建筑面积除以该房地产项目总的可供销售建筑面积，得到一个比例，然后乘以实际支付的土地成本，即(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。当期申报纳税的房地产项目所涉及的建筑面积，即与当期增值税销售额相对应的面积。而房地产项目可供销售的建筑面积，则是指该房地产项目能够对外出售的全部面积，但此面积中不包含在销售过程中未独立计价结算的公共配套设施的面积。
四、土地价款抵减销售额的土地增值税处理
《国家税务总局发布的关于营改增后土地增值税相关征管规定的公告》（编号为2016年第70号）中的首条明确指出，在营改增政策实施后，涉及房地产转让的纳税人所应缴纳的土地增值税，其计税依据中不应包含增值税。对于采用增值税一般计税方法的纳税人来说，他们在计算转让房地产所应缴纳的土地增值税时，也不应将增值税销项税额纳入计税范围。该政策明确指出，在转让房地产时，土地增值税的应税收入不应包含增值税的销项税额。具体计算增值税销项税额的方法是：先从含增值税的收入中减去土地成本，然后除以1加上9%的比率，最后乘以9%。据此，土地增值税的应税收入可计算为：从含增值税的收入中减去增值税销项税额，即从含增值税的收入中减去（含增值税的收入减去土地成本后除以1加9%的比率再乘以9%），等于（含增值税的收入加上土地成本乘以9%）除以1加9%的比率。
举例：
甲房地产开发公司作为增值税的常规纳税人，其所开发的A项目遵循常规的税收计算方式，在土地增值税的清算过程中，实现了包含增值税在内的项目销售收入共计88.8亿元人民币。若增值税可抵扣的土地购置款及拆迁补偿金共计27.75亿，开发项目的成本为15亿，甲企业若无法根据房地产项目的转让来分摊利息费用，或无法出示金融机构的相关证明，那么在计算房地产开发费用时，应依据“取得土地使用权所支付的费用”与“房地产开发成本”的总和，按不超过10%的比例进行扣除。在未考虑其他因素的情况下，具体计算如下：
土地增值税的清算所得为88.8亿元，减去（88.8亿元减去27.75亿元）除以（1加上9%）再乘以9%的结果，即88.8减去5.04，最终得出83.76亿元。
将土地使用权购置费用及房地产开发过程中的土地购置款和拆迁补偿款共计27.75亿元纳入计算，那么，其他可扣除的项目金额为（土地使用权购置费用加上开发成本）的20%，即（27.75亿元加15亿元）的20%，计算结果为8.55亿元。
房地产开发的总费用计算如下：首先将27.75亿元和15亿元相加，得到42.75亿元；然后，将这个总额乘以10%的税率，最终得出房地产开发费用为4.275亿元。
纳税人若采用增值税简易计税方法进行税务处理，则土地增值税的预征额和清算收入均需依据“含税销售收入除以（1加5%）”这一公式进行计算确认。
五、土地价款抵减销售额的税会处理
依据财会22号文件的规定，企业在产生相关成本与费用时，可从销售额中进行扣除。依照现行的增值税政策营改增房地产账务处理，当企业产生相关成本与费用并允许从销售额中扣除时，在发生成本费用之际，应按照应付或实际支付的金额，分别借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等账户，同时贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等账户。在获取符合规定的增值税抵扣凭证以及纳税责任产生之际，需依据准许抵扣的税款，对“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”账户进行借记操作（对于小规模纳税人，应借记“应交税费——应交增值税”账户），同时，对“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等账户进行贷记。由此，土地款项的销售额抵扣应当相应减少“主营业务成本”。
也就是说，在计算销售房产项目的主营业务成本时，需将土地出让价款所抵减的销项税额排除在外，而企业所得税的核算中，允许扣除的主营业务成本，则需以剔除这部分税额后的实际金额为准。
举例：
2021年12月，该房地产公司的销售额达到了54500万元，而购置土地的总费用为2180万元。作为一般纳税人，该公司拥有的可销售建筑面积为100万平方米，同期销售的房地产项目建筑面积为50万平方米。其财务处理过程如下：
本期可抵扣的土地费用计算结果为：先取50除以100，得到0.5，再乘以2180万元，最终得出1090万元。
借：银行存款 5450
贷：主营业务收入 5000
应交税费—应交增值税（销项税额） 450
土地价款中可抵扣的销项税额计算如下：首先，将土地价款总额1090万元除以1加上9%的税率，得出的结果是100万元。
借：应交税费—应交增值税（销项税额抵减） 100
贷：主营业务成本 100
作者为纪宏奎，隶属于中汇武汉税务师事务所十堰分所。本文内容仅作一般性参考，不应被视为正式的审计、会计、税务或其他专业建议。我们无法确保这些信息在将来依然准确无误。任何人未经充分了解相关情况并获取专业咨询，不应仅凭本文内容采取行动。本平台转载的文章，仅用于学术交流目的。本文章或资料的内容著作权归原作者或原版权人持有，我们对此表示尊重并遵守版权法规。若您在使用过程中遇到任何疑问，请随时与我们联系，我们将竭诚为您解答，感谢您的支持！
