房地产必修课
[沈阳 3月23-24日]
近年来，随着政府部门对环保问题的日益重视以及全装修成品房政策的出台，在房屋交付前将所有功能空间铺装或粉刷完毕、厨房、卫浴基本设备全部安装完毕的全装修房逐渐成为各地房地产开发的主流。购买包括家具、家电等软装的全装修房成为不少消费者的偏好。在装修中，硬装是指为满足房屋结构、布局、功能、美观等需要，在建筑表面或内部除必要的基础设施外，所增加的固定、不可移动的装饰物。与硬装相比，软装是由“可移动家具、家电”提供的二次装饰。那么，房地产开发商提供的“可移动家具、家电”的软装费用，能否作为房地产开发成本在土地增值税前扣除？相应的销售收入又该如何处理？
案例介绍
某房地产开发公司开发的房地产项目为增值税老项目，在毛坯销售的情况下，预计全部转让收入合计为5亿元。根据该项目的市场定位及拟定的装修标准，若以精装修销售，预计全部转让收入合计为5.6亿元。假设精装修销售情况下发生的装修费用为5000万元，其中硬装修费用预计为3000万元，提供“可移动家具、家电”的软装修费用预计为2000万元。在销售产品为开发产品且装修费用在合同或补充合同等材料中明确约定或注明的前提下，公司在办理土地增值税时，将“可移动家具、家电”的软装修费用计提2000万元，纳入房地产开发成本，在土地增值税前扣除。 相应地，包括软装饰销售收入在内的所有收入均视为应税收入。
案例分析
在现行土地增值税实践中，部分省份已出台相关公告，明确“可移动家具、家用电器”等软装费用不计入收入，相关成本费用不得扣除。但目前国家尚未出台统一的政策标准，部分地区可能还存在争议。对此，笔者认为可以从以下几个方面进行分析。
从土地增值税征收范围来看，根据《土地增值税暂行条例》有关规定，土地增值税是对在我国境内转让国有土地使用权、建筑物及其附着物等的单位和个人征收的一种税，以转让房地产所取得的增值额为征税对象。至于硬装修旅游房地产 土地增值税，由于拆除后会影响或者丧失使用功能，属于精装修房屋不可分割的附着物，因此属于《土地增值税暂行条例》规定的征税范围，而“可移动家具、家用电器”不属于建筑物不可分割的附着物，因此不属于土地增值税的征收范围。
从土地增值税抵扣项目分析，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税汇算清缴管理有关问题的通知》（国税函[2006]187号）第四条第（四）款规定，房地产开发企业在销售装修后的房屋时，其装修费用可以作为土地增值税抵扣项目，计入房地产开发成本。虽然文件中明确写明装修费用可以抵扣旅游房地产 土地增值税，但并没有明确规定这里的装修费用是否包括提供“可移动家具、家用电器”的费用，以及具体包括哪些“可移动家具、家用电器”。
同时，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，开发土地和新建房屋及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目的实际成本，包括土地征用与拆迁补偿费、前期工程费用、建筑安装工程费用、基础设施费用、公共配套设施费用、开发间接费用等。《住房城乡建设部、财政部关于印发建筑安装工程成本项目构成表的通知》（建表[2013]44号）进一步指出，建筑安装工程成本项目按成本构成分为人工费、材料费、施工机械设备使用费、企业管理费、利润、费用、税金等。材料费是指建筑施工过程中耗用的原材料、辅助材料、构配件、半成品或制成品、工程设备等成本。 其中，工程设备是指构成或计划构成永久性工程一部分的机电设备、金属结构设备、仪器仪表及其他类似设备和装置。根据上述规定，只有构成工程实体的装修费中涉及的材料费才计入建筑安装工程费，而软装中使用的“可移动家具、家用电器”不构成建筑工程实体，不纳入土地增值税抵扣项目。
从商业本质来看，如果在出售房地产时未出售“移动家具、家电”，则不影响房屋的使用功能，而出售“移动家具、家电”也可能涉及销售商品或服务。笔者认为，本案中“移动家具、家电”的2000万元软装修费用不能计入房地产开发成本，在土地增值税前扣除。按照配比原则，包含在销售收入中的软装修销售收入应当剔除，不应视为土地增值税应税收入。
实用建议
本案中，装修费用预计增加5000万元，收入预计增加6000万元，增值额预计为1000万元。如果直接以“移动家具及家电”成本2000万元作为待抵销收入金额，则增值额1000万元中仍包含销售“移动家具及家电”的增值额，与业务本质不符。笔者认为，房地产开发企业应参考企业所得税相关规定，按照房地产（含硬装修）和“移动家具及家电”的公允价值比例摊销确认待抵销收入金额，更为合理。
在房地产行业的税务处理中，土地增值税的计算方法相对复杂，且时间跨度长、费用项目多。笔者建议房地产开发企业应结合相关税法原则、征税范围及业务性质，审慎判断和税务处理，提高会计核算水平，加强与地方税务机关的沟通，规避税务风险。
来源：中国税务报；2024年3月1日；版次：07；作者：许娟双；作者单位：中汇信达（深圳）税务师事务所有限公司。转载自：中汇信达深圳税务师事务所，致谢。
