前言
想写这篇文章很久了，促使我写这篇文章的冲动是，我在房地产税务行业工作多年，发现很多房地产公司，甚至一些税务所，对“房地产开发商特定业务计算纳税调整额”并不了解，填写的申报表五花八门，难道这真的太难了吗？未必。
一方面，31号文的规定与54号公告中A105010表的填制说明并不完全对接；另一方面，实际操作中情况比较复杂。即使是一期工程，也会存在分批完工的情况，即当年实际收到的预收房款既有完工房款，也有未完工房款，且不同房款的付款方式也不同，不同房型的实际毛利率也不同，因此实际操作中会进行简化处理。简化处理问题不大，但怕的是出现明显的调整错误给企业带来税务风险。因此，我觉得还是有必要写这篇文章，与房地产税务行业的从业者们探讨一下。
笔记
“31号文”是指《国家税务总局关于发布的通知》（国税发[2009]31号）；“公告54号”是指《国家税务总局关于发布的公告》（国家税务总局公告2017年第54号）。
31号文其实对“房地产开发企业特定业务相关纳税调整”解释得相当清楚。一般来说，房地产企业确认企业所得税销售收入以签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》为条件，只要签订合同并实际收到价款或取得价款收款（权）就应确认所得税收入房地产收入确认，而不论工程是否竣工或房屋是否交付。竣工前取得的收入按预计毛利计入应纳税所得额，竣工后按实际利润计算缴纳所得税。具体的税收政策和理论解释，可以看我之前的文章《别忽视房地产工程竣工后按实际毛利计算纳税调整》。
我在实践中发现，很多税务所出具的报告主要存在两种调整错误，一是偏离54号公告的填报要求，二是偏离31号文件的调整精神。下面，我会用一个比较简单的案例，给大家讲解正确的填报方法，以及实践中可能出现的上述两种典型的调整错误。
案件
某房地产公司项目（假设只有一期）2019年开始预售房地产收入确认，2020年12月竣工，2021年2月交付，即会计基础从2021年2月开始结转收入与成本。当地毛利率预计为15%。为方便分析，假设该项目共有100套房屋，每套面积120平米，总建筑面积1.2万平米，总造价6000万元（每套房屋造价60万元），销售合同总金额（不含税）1亿元（每套房屋销售收入100万元）。（为避免增加理解难度，本案例暂不考虑税费影响）
一、2019年纳税调整
2019年（未竣工但已开始预售）预售房源50栋，收取预付款合计5000万元（不含税，下同），当年实际预缴土地增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合计120万元。
【解析】根据31号文第九条规定，企业销售尚未完工的开发产品所取得的收入，应先按季度（或月度）按照预计应纳税毛利率计算确认当期应纳税所得额。考虑到2019年该项目尚未完工，因此按照预计毛利率15%确认当期应纳税所得额。由于2019年该项目尚未完工，因此调整较为简单，按一般做法不太可能出错。
表格A105010的填写如下：
二、2020年税务调整
2020年（已竣工未交付）预售房屋40栋，预付款项合计4000万元，当年实际预付土地增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加合计96万元。
【解析】根据31号文第九条规定：产品开发完成后，企业应及时结清应纳税成本，计算前次销售收入的实际毛利，同时将其实际毛利与相应的预计毛利之间的差额，按照该项目和其他项目计算的当年企业应纳税所得额，考虑到2020年项目已经完工，应按实际毛利进行调整。
实际毛利率=（100-60）÷100=40%
按实际毛利调整后的应纳税所得额=以前年度预售收入9000万元×（实际毛利率40%-预期毛利率15%）=2250万元，并在“收入类别-其他”项目进行纳税调整（实际操作中，若实际毛利率大于预期毛利率，需进行增税调整的，一般在“收入类别-其他”项目进行增税调整；若实际毛利率小于预期毛利率，需进行减税调整的，一般在“扣除类别-其他”项目进行减税调整）。
表格A105010的填写如下：
表格A105000的填写如下：
【常见错误分析】2020年的项目虽然还未交房结转收入，但已经完工，此时销售未完工产品的收入需要按照实际毛利率进行纳税调整，而不是继续按照预计毛利率进行调整。因此，不少房地产企业在纳税调整时只调整了上述A105010表，却忽视了A105000表的调整，导致调整偏离了31号文调整精神，由于没有按照竣工后的实际毛利进行调整，会给企业带来纳税风险。
还有一些房地产行业的税务从业人员，不以当年预付房款贷方的增发金额（不含税）进行纳税调整，而是以预付房款的期末余额（不含税）进行纳税调整。这样调整的好处是方便快捷，不容易出错，尤其是后期结转收入转回时，更能避免出错。
例如本案例，2020年末预收房款余额为9000万元，按照40%的实际毛利率计算，销售未完工产品实际毛利为3600万元，同时转回2019年度纳税调整金额750万元，最终计算得出2020年度纳税调整金额为2850万元。调整金额准确，但在填写A10500表时，会出现以下错误填写结果（下图暂不考虑税收影响）：
抛开54号公告的填表要求不谈，这个填表很让人耳目一新，针对房地产开发企业具体业务计算出来的纳税调整额，在A105010表中都能完整体现出来，但与54号公告的填表要求有所偏差。在实际操作中，我认为可以按照当年预收房款贷方增加的金额进行实际纳税调整，但同时以预收房款期末余额的调整结果进行核对，如果两者调整结果一致，则说明调整是一样的。
补充笔记
54号公告规定的报关单填制说明如下：
第23行“1.销售未完工产品收入”：第1栏“税额”用于填报房地产企业销售尚未完工的开发产品所取得的，但会计上尚未确认收入的销售收入金额。
第24行“2.销售半成品预计毛利”：第1栏“税额”按照税收规定按照预计应税毛利率计算得出的房地产企业销售半成品所取得的销售收入金额；第2栏“纳税调整额”与第1栏“税额”相等。
第25行“3.实际发生的税金及附加、土地增值税”：第1栏“税额”用于填报房地产企业销售在产品实际发生的税金及附加、土地增值税，以及会计计算中未纳入当期损益的金额；第2栏“纳税调整额”等同于第1栏“税额”。
第27行“1.半成品转制成品确认的销售收入”：第1栏“税额”用于填报房地产企业销售的半成品，以前年度已按照预计毛利计算缴纳所得税，本年结转为制成品，且满足收入确认的会计条件，为本年会计确认的销售收入金额。
第28行“2.转回销售未完成产品预计毛利”：第1栏“税额”填报房地产企业销售的未完成产品，以前年度已按预计毛利计征所得税，本年度结转已完成产品，会计核算确认为销售收入，原按税法规定按预计应纳税毛利率计算的金额转回；第2栏“纳税调整额”等于第1栏“税额”。
第29行“3、转回实际发生的税金及附加、土地增值税”：房地产企业销售的在产成品转为产成品后，会计确认为销售收入，同时将相应的实际税金及附加、土地增值税转入当期损益金额；第二栏“纳税调整额”等于第一栏“应纳税额”。
三、2021年税务调整
2021年（已竣工交付）预售10栋，预收房款合计1000万元，当年实际预交土地增值税、城建税、教育费附加、地方教育附加合计24万元。当年交付70栋，会计结转收入7000万元，结转成本4200万元，结转税金及附加350万元。
【解析】2020年对2019年预售50套、2020年预售40套住房应纳税所得额按实际毛利进行了调整，因此2021年对2021年新预售10套住房进行调整。
按实际毛利调整后的应纳税所得额=本年预售收入1000万元×（实际毛利率40%-预期毛利率15%）=250万元。
按销售未成品实际毛利调整的应纳税所得额=-本期结转会计收入7,000万元×（实际毛利率40%-预期毛利率15%）=-1,750万元
“扣除项目-其他”减税额=1750万元-250万元=1500万元
表格A105010的填写如下：
表格A105000的填写如下：
【按预收房款期末余额调整计算】本案中，2021年预收房款期末余额为（5000+4000+1000-7000）3000万元，按实际毛利率40%计算，实际销售未完工产品毛利为1200万元，同时转回2020年增税3600万元，最终2021年纳税调整金额为-2400万元。（下表不符合54号公告的填报要求，仅作为核查对比的参考）
四、2022 年税务调整
2022年已全部预售（竣工交付），剩余30套房子将于同年交付，核算转让收益3000万元，转让成本1800万元，转让税金及附加150万元。
【分析】 已转让在制品销售实际毛利调整应纳税所得额=-本期结转会计收入3000万元×（实际毛利率40%-预计毛利率15%）=-750万元，在“扣除项目-其他”中减税。
表格A105010的填写如下：
表格A105000的填写如下：
【按预收房款期末余额调整计算】本案中，2022年预收房款期末余额为0（5000+4000+1000-7000-3000），按实际毛利率40%计算，未完工产品销售实际毛利为0；同时转回2021年增税1200万元，最终2022年纳税调整金额为-1200万元。（下表不符合54号公告填报要求，仅作为核查对比参考）
五、2019 年至 2022 年税务及会计差异分析
1、历年所得税会计处理方法
2、历年纳税调整金额
