房地产开发行业土地取得涉税及会计处理解析，请继续阅读↓↓↓
众所周知，房地产开发商是目前涉及税种最多、涉税业务最复杂的企业。在前期的纳税评估中，笔者发现很多房地产开发商对纳税存在误区，对房地产开发各个环节了解不够，涉及的税种也不是很明确，导致部分企业未能按要求及时申报纳税，事后支付了大量的滞纳金，给企业造成了不必要的经济损失。我们知道，房地产开发商在开发房地产时，一般要经过拿地、建设、开发、转让、销售三个阶段。那么，房地产开发商在每个阶段都会涉及哪些税种？这些税种该如何计算？又该如何入账？为此，笔者进行了分类整理，本文仅从土地取得阶段出发，采用税收政策解读与具体案例分析相结合的方式，对该行业土地取得阶段涉及的税务及会计处理进行分析，供读者参考。
一
房地产开发企业取得土地涉及的税费
根据现行税法规定，房地产开发商在土地购买过程中涉及的税费主要有耕地占用税、契税、城镇土地使用税、印花税、增值税等。
1.耕地占用税
根据耕地占用税法第二条、第十二条规定，在我国境内占用耕地建造建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人为耕地占用税的纳税人，应当按照规定缴纳耕地占用税。占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域及滩涂或者其他农用地建造建筑物、构筑物或者从事非农业建设的，应当按照规定缴纳耕地占用税。
同时，《耕地占用税法实施办法》（财政部、税务总局、自然资源部、农业农村部、生态环境部公告2019年第81号）第二条也明确规定，经批准占用耕地的，纳税人应当向有关部门申请办理农用地转用审批手续。农用地转用审批文件中未明确土地使用者的，纳税人为土地使用者；土地使用者为各级人民政府的，由土地储备中心、自然资源主管部门或者受政府委托的其他部门、单位履行耕地占用税申报缴纳义务；未经批准占用耕地的，纳税人为实际土地使用者。 但值得注意的是，根据《关于加强土地交易价格管理规范资金支付行为的通知》（财税[2009]89号，以下简称89号文件）第二条“论证土地交易价格与税收关系”规定，契税、耕地占用税等税收，按照有关规定和政府相应规定分别收支项目上缴地方国库，不得与土地交易价格混同。市、县人民政府作为土地申请人缴纳耕地占用税的，可通过土地出让支出预算安排应纳税款；缴纳的税款在土地出让时计入土地出让底价，不计入土地交易价格。由农用地转用批准文件中注明的建设用地使用者缴纳土地占用税的，缴纳的税款不计入土地交易价格。
（二）契税
根据2021年9月1日起施行的契税法第一条、第二条规定，在我国境内转让土地时房地产涉及的税种，获得转让的单位和个人为契税的纳税人，应当依法缴纳契税。土地使用权转让和土地使用权互换（包括出售、赠与、交换，但不包括转让土地承包权、土地经营权）。由此可见，对于房地产企业来说，土地取得的来源应该包括政府相关部门出让的土地和土地使用者转让的国有土地使用权。
1.从政府部门取得国有土地使用权
根据契税法第四条第（一）项规定，转让土地使用权，计算缴纳契税的依据是土地权属转让合同确定的交易价格，包括应交付的价款和相应数量的实物以及其他经济利益。同时，契税法第九条也明确规定，契税纳税义务发生时间为纳税人签订土地权属转让合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地权属转让合同性质的证件的当天。
2.向土地使用者购买国有土地使用权
根据《关于契税法若干事项实施的公告》（财政部、国家税务总局公告2021年第23号）第二条第（四）项规定，土地使用权及其附着的建筑物、构筑物等（包括房屋、其他建筑物、构筑物和其他附着物）财产转让的，计税依据为受让人应支付的价款总额。
3.城镇土地使用税
根据城镇土地使用税暂行条例第九条规定，新取得的土地应当缴纳城镇土地使用税，区分耕地和非耕地；征用非耕地的，自批准征用的次月起缴纳城镇土地使用税。
（四）印花税
根据《印花税暂行条例》第一条、第二条、第三条规定，在中国境内签订土地使用权转让合同的单位和个人，应当按照财产转让文书税目，按合同载明的金额万分之五缴纳印花税。加盖印花，依法缴纳印花税。
（五）增值税
根据《房地产开发企业开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条、第五条规定，房地产开发企业中一般纳税人销售自行开发的房地产项目房地产涉及的税种，适用一般计税方法计算房地产项目销售收入。以取得的总价款和其他费用减去当期销售的该房地产项目对应的土地价款计算当期可抵扣的土地价款，按照下列公式计算：抵扣土地价款=（房地产项目当期销售面积/房地产项目销售面积）×已付土地价款。已付土地价款是指直接支付给政府、土地管理部门或者受政府委托代收地价款的单位的土地价款。
同时，根据《关于明确金融、房地产、教育和辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）规定，上述允许扣除的地价款包括土地受让方向政府部门支付的征地拆迁补偿费用、土地前期开发费用以及土地出让收入等。
纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费时，应当提供能够证明拆迁补偿费真实性的拆迁协议、拆迁补偿费支付及收款凭证等。根据《税务管理通知》（财会〔2016〕22号）有关规定，一般纳税人购置无形资产时，应将应计入相关资产的金额借记“无形资产”账户，扣除当月经核准的可抵扣增值税额，借记“应交税费-应交增值税（进项税额）”账户，并按应支付或实际支付的金额贷记“应付帐款”、“应付票据”、“银行存款”等账户。以往对于房地产开发商来说，土地购置过程中涉及的增值税主要是抵扣项目，或者增值税进项税额。 纳税人需要按规定准确扣缴增值税抵扣项目或增值税进项税额，为今后准确扣缴增值税抵扣项目或增值税进项税额提供第一手原始资料。
二
房地产开发企业收购土地案例分析
为便于读者理解和掌握，基于上述税法及相关规定，考虑到耕地占用税和契税业务形式的多样性和复杂性，笔者从三个案例入手，对房地产开发商购置土地所涉及的税种进行分析。
（一）以出让方式向政府部门有偿取得土地使用权
案例一：房地产开发公司A为增值税一般纳税人，位于某市郊区，属于增值税一般计算，于2021年9月与当地自然资源和规划局签订《土地使用权转让协议》，取得一块面积为104640.54平方米、单价为3810元/平方米的国有土地使用权。已知A公司所在地适用契税税率为4%，城镇土地使用税单价税率为5元/平方米。此为国有建设用地，申请人为自然资源和规划局。该块土地需要缴纳的耕地占用税已包含在土地出让底价中。那么，A公司该如何计税、如何账务处理呢？
根据上述税法规定，A公司的税务会计及会计处理如下。
1.关于税务会计
（一）关于耕地占用税
分析：根据财综（2009）89号文件规定，该土地的申请人为自然资源和规划局，所缴纳的耕地占用税已包含在土地出让金中，因此自然资源和规划局为该耕地的所有者，A公司不是耕地占用税的纳税人。
（2）契税
分析：根据契税法第四条第（一）项规定，转让土地使用权，计算契税的依据是土地权属转让合同确定的成交价格，包括应交付的价款，以及实物和其他经济利益。同时，契税法第九条还规定，契税纳税义务发生于纳税人签订土地权属转让合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、权属转让合同性质的证件的当天。因此，A公司应当在取得土地转让合同的当天申报缴纳契税。具体计算流程如下。
应交契税=104640.54×3810×4%=15947218.30(元)。
（3）城镇土地使用税
分析：根据《关于房产税和城镇土地使用税政策的通知》（财税[2006]186号）第二条规定，以划拨方式取得土地使用权的，受让人应当按照合同约定交付土地。合同未约定土地交付时间的，受让人应当自合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。因此，A公司应从2021年10月起申报缴纳城镇土地使用税。各年度缴纳城镇土地使用税的具体计算流程如下。
年应交城镇土地使用税=104640.54×5=523202.70(元)。
（4）印花税
分析：根据《印花税暂行条例》第一条、第二条、第三条规定，A公司取得土地属于财产转移文书税目，应纳税印花税具体计算流程如下。
应缴印花税=104640.54×3810÷10000×5=199340.23(元)。
（5）增值税
分析：这里的增值税是指产品销售过程中需要扣除的土地价款金额，与未来销售环节缴纳的增值税有直接关系。针对本案例，未来缴纳增值税时需要扣除的土地价款的计算流程如下。
应扣除地价总额=104640.54×3810=398680457.40(元)。
2、会计处理问题的会计分录（单位：元，下同）
（1）支付约定土地价款时
借：无形资产-土地 398680457.40
贷记：银行存款 398680457.40
（2）缴纳契税时
借：无形资产-土地 15947218.30
贷记：银行存款 15947218.30
（3）每年缴纳城镇土地使用税时
借：税金及附加 523202.70
贷：应交税费——应交城镇土地使用税 523202.70
（4）缴纳印花税时
借：税金及附加 199340.23
贷：应交税费-应交印花税 199340.23
（5）购买土地并将其转让给房地产开发项目
借记：开发成本-土地成本 414627675.70（398680457.40+15947218.30）
贷：无形资产-土地 414627675.70
（6）增值税处理
由于土地购置过程中未发生销项增值税，因此可抵扣地价款无需进行税务会计处理。但值得注意的是，可抵扣地价款并不包含公司土地出让金，公司向相关政府部门缴纳的契税及其他税费均需在公司账簿上登记。
2. 先划拨土地，后有偿取得土地使用权
案例二：B公司为房地产开发企业，为增值税一般纳税人，适用一般计税方法。2018年，当地政府无偿划拨一块87781.66平方米的土地使用权给B公司用于农业建设。2021年9月，B公司申请并经相关部门批准，将该块土地变更为国有建设用地，但需缴纳土地出让金3500元/平方米。税率为4%，城镇土地使用税单位税额为4元/平方米，耕地占用税为30元/平方米。那么，B公司该如何计税、如何记账呢？
根据上述税法规定，B公司的税务会计及会计处理如下。
1.关于税务会计
（1）耕地占用税
分析：根据上述税法及《农业用地占用税法》第十条规定，占用园地进行非农业建设的单位和个人，应当自收到国土资源主管部门批准占用农用地的批复之日起30日内申报缴纳农业用地占用税，因此B公司上述行为应缴纳耕地占用税2,633,449.80元（87,781.66×30）。
（2）契税
分析：根据财政部、国家税务总局公告2021年第23号第二条第（二）项规定，先以划拨方式取得土地使用权，后经批准转让房地产，划拨土地性质转为转让的，受让方应以支付的土地出让金和房地产权属转让合同中确定的成交金计算缴纳契税。因此，B公司该块土地缴纳契税的计算流程如下。
应交契税=87781.66×3500×4%=12289432.4(元)。
（3）城镇土地使用税
分析：根据《关于房产税和城镇土地使用税政策的通知》（财税[2006]186号）第二条规定，以划拨方式取得土地使用权的，受让人应当按照合同约定交付土地。但根据《城镇土地使用税暂行条例》第九条规定，征用耕地自批准征用之日起一年内缴纳土地使用税。企业应于2022年9月起申报缴纳城镇土地使用税。各年度缴纳的城镇土地使用税具体计算流程如下。
年应交城镇土地使用税=87781.66×4=351126.64(元)。
（4）印花税
分析：根据《印花税暂行条例》第一条、第二条、第三条规定，B公司取得的土地属于财产转让文书的应税项目，应当按照合同约定的金额和规定的税率缴纳印花税。具体流程如下。
应缴印花税=87781.66×3500÷10000×5=153617.91(元)。
（5）增值税
分析：这里的增值税是指房屋出售过程中需要扣除的土地价款金额，与后续销售过程中缴纳的增值税有直接关系。针对本案例，缴纳增值税时需要扣除的土地价款计算过程如下。应扣除的土地价款=87781.66×3500=307235810（元）。
2. 关于会计问题
（1）支付约定土地价款时
借：无形资产-土地使用权 307235810
贷记：银行存款307235810
（2）缴纳耕地占用税
借：无形资产-土地使用权 2633449.80
贷记：银行存款 2633449.80
（3）缴纳契税时
借：无形资产-土地使用权 12289432.40
贷记：银行存款 12289432.40
（4）房地产开发
借记：开发成本-土地成本 322158692.20（307235810+2633449.80+12289432.40）
贷款：无形资产-土地使用权 322158692.20
（5）每年缴纳城镇土地使用税时
借：税金及附加 351126.64
贷：应交税费-应交城镇土地使用税 351126.64
（6）缴纳印花税时
借：税金及附加 153617.91
贷：应交税费-应交印花税 153617.91
（7）关于增值税处理
由于此次土地购买过程中未发生销项增值税，因此暂不办理应扣地价款，但需要提醒的是，应扣地价款307,235,810元需在公司账簿上登记。
（三）土地使用者转让土地取得
土地使用权转让是指土地使用者转让土地使用权的行为，包括出售、交换和赠与。房地产开发商以此方式获得的土地是从政府以外的二级市场获得的，企业以此方式获得的土地与从政府部门获得的土地在纳税和会计核算上存在一些差异。因此，有必要对从二级市场获得土地使用权的行为进行案例分析。
案例三：C公司为增值税一般纳税人，适用一般增值税计算，位于某市郊区，于2021年9月经相关部门批准向增值税一般纳税人A公司购买了一块国有土地，土地使用权面积为96670.86平方米，同时合同中载明该土地含增值税，成交价格为4200元/平方米。A公司按规定开具了增值税专用发票，税率为3%，城镇土地使用税单位税率为4元/平方米，耕地占用税为30元/平方米。那么，C公司对于上述业务该如何计税、如何账务处理呢？
1.关于税务会计
（1）耕地占用税
分析：根据《耕地占用税法》第二条规定，占用耕地建造建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人为耕地占用税的纳税人，应当按照规定缴纳耕地占用税。该土地为国有土地使用权，不属于耕地。因此，C公司的上述行为无需缴纳耕地占用税。
（2）契税
分析：根据契税法第四条第（一）项规定，土地使用权出让的，契税计算依据为土地权属转让合同确定的交易价格，包括应交付的价款，以及实物和其他经济利益。因此，C公司收购A公司国有土地使用权所缴纳的契税计算依据为交易价格。同时，根据《关于实施契税法若干事项的公告》（财政部、国家税务总局公告2021年第23号）第二条第九项规定，契税计算依据不含增值税。据此，C公司缴纳契税计算流程如下。
应交契税=96670.86×4200÷（1+9%）×3%=11174796.66(元)。
（3）城镇土地使用税
分析：根据《关于房产税和城镇土地使用税政策的通知》（财税[2006]186号）第二条规定，以划拨方式取得土地使用权的，受让人应当按照合同约定交付土地。因此，C公司应于2021年10月起申报缴纳城镇土地使用税。各年度缴纳城镇土地使用税的具体计算流程如下。
每年应交城镇土地使用税=96670.86×4=386683.44(元)。
（4）印花税
分析：根据《印花税暂行条例》第一条、第二条、第三条规定，C公司取得土地，属于财产转移文书税目，应当按照合同约定的金额和规定的税率缴纳印花税。具体流程如下。
应缴印花税=96670.86×4200÷10000×5=203008.81(元)。
（5）增值税
分析：由于A公司不属于政府部门，可以开具增值税专用发票，因此该土地可抵扣进项税额的计算流程如下。
进项税=96670.86×4200÷（1+9%）×9%=3352389.98（元）。
2. 关于会计问题
（1）支付地价款时
借：无形资产-土地使用权 372493222.02
应交税费-应交增值税（待抵扣进项税） 33524389.98
贷记：银行存款406017612（96670.86×4200）
（2）缴纳契税时
借：无形资产-土地使用权 11174796.66
贷记：银行存款 11174796.66
（3）购买土地并转让用于房地产开发
借记：开发成本-土地成本 383668018.68（372493222.02+11174796.66）
贷款：无形资产-土地使用权 383668018.68
（4）城镇土地使用税年度缴纳额
借：税金及附加 386683.44
贷：应交税费-应交城镇土地使用税 386683.44
（5）缴纳印花税时
借：税金及附加 203008.81
贷：应交税费-应交印花税 203008.81
