收入是利润的来源，与企业的财务状况和经营成果直接相关。一些企业为了达到粉饰财务报表的目的，经常会通过夸大或隐瞒收入来实施舞弊行为。在财务报表舞弊案件中，涉及收入确认的舞弊占有很大比例房地产收入确认，收入确认已成为CPA审计的高风险领域。中国CPA审计准则要求注册会计师在假设收入确认存在舞弊风险的基础上，评估哪些类型的收入、收入交易或确认会导致舞弊风险。
本常见问题解答的目的是指导审计师在收入确认存在欺诈风险的假设基础上选择和实施适当的审计程序，从而将与收入确认相关的审计风险降低至可接受的低水平。
1.注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时如何考虑舞弊风险？
答：注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当在收入确认存在欺诈风险的假设基础上，评估哪些类型的收入、收入交易或确认会产生欺诈风险。
（一）收入确认中的欺诈风险假设
《中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，假设收入确认存在舞弊风险，并在此基础上评估哪些类型的收入、收入交易或确认会导致舞弊风险。
假设收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应该假设所有与收入确认相关的断言都存在舞弊风险。注册会计师需要根据对被审计单位及其环境的具体了解，考虑收入确认舞弊可能如何发生。
不同的被审计单位管理层实施舞弊的动机或压力不同房地产收入确认，涉及的舞弊风险具体识别也不同，注册会计师需要具体分析。例如，如果管理层认为难以实现预期利润目标，则可能存在高估收入的动机或压力（如提前确认收入或记录虚假收入），因此收入确认发生舞弊风险的可能性较大，而收入完整性确认通常不存在舞弊风险。相反，如果管理层存在隐瞒收入、减轻税负的动机，注册会计师需要更加关注与收入完整性确认相关的舞弊风险。再例如，如果被审计单位预计下一年度销售目标难以实现，但已超额完成今年的销售目标，则可能倾向于将当期收入确认推迟至下一年度。
如果注册会计师得出结论，认为收入确认面临欺诈风险的假设不适用于企业的具体情况，因此不将收入确认识别为由于欺诈导致的重大错报风险领域，则注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
（二）风险评估程序
风险评估程序是注册会计师为了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险而实施的审计程序。风险评估程序应包括质询被审计单位管理层和其他人员、分析程序、观察和检查程序。
中国注册会计师审计准则第1141号《财务报表审计舞弊相关责任》第四章第三节对注册会计师实施风险评估程序作了具体规定。本问答中的第4个问题对分析程序作了进一步解释。
实施风险评估程序对于注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要。例如，通过了解被审计单位生产经营的基本情况、销售模式和业务流程、与收入相关的生产和技术条件、收入来源和构成、收入交易的特点、收入确认的具体原则、行业特殊事项、重大异常交易的商业原因、被审计单位的业绩衡量等，注册会计师可以考虑收入虚假错报可能发生的可能方式，从而设计适当的审计程序来发现此类错报。
注册会计师应当评估通过风险评估程序及其他相关活动获得的信息是否表明存在舞弊风险因素。例如，如果注册会计师通过风险评估程序获悉被审计单位所处的行业竞争激烈且利润率不断下降，而管理层过分强调提高被审计单位利润水平的目标，则注册会计师需要警惕管理层通过舞弊高估收入进而高估利润的风险。
2、被审计单位常见的收入确认舞弊手段有哪些？
答：了解被审计单位常用的收入确认舞弊手段，有助于注册会计师更有针对性地实施审计程序。被审计单位常用的收入确认舞弊手段举例如下：
（一）虚增收入或提前确认收入，以达到粉饰财务报表的目的
1.利用虚假交易，与未披露的关联方进行资金往来。
2.通过未披露的关联方进行明显不公平的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。
3.出售关联方的股权，使其在形式上不再是关联方，但仍与其进行显失公平的交易，或者与未来或者潜在的关联方进行显失公平的交易。
4.虚开销售发票，虚增收入，并将货款记入应收账款，并可能在期后计提坏账准备，或在期后核销。
5.为虚构销售收入，将货物从一个地点移动到另一个地点，并根据交货单和运输单据记录销售收入。
6.在商品的全部风险和报酬尚未转移给客户之前确认销售收入。例如，销售合同规定被审计单位的客户有权在一定期限内无条件退货，但被审计单位隐瞒了退货条款，并在货物交付时全额确认销售收入。
7.隐瞒售后回购或售后租回协议，并将售后回购或售后租回协议下运送货物的收入确认为销售额。
8、采用完工百分比法确认劳务收入时，故意低估预计总成本，或者高估实际成本，以期通过高估完工百分比的方式在当期确认更多的收入。
9、采用代理商销售模式的，如果代理商仅提供协助与买卖双方联系、谈判等中介代理服务，应当按照相关购销交易的总额而非净额（扣除佣金、代理费等）确认收入。
10．当收入确认有多种会计政策或会计估计方法可供选择时，任意改变所选用的会计政策或会计估计方法。
11、选用与销售模式不匹配的收入确认会计政策。
（二）为了减少税务负担或者转移报告期内利润，少报或者延迟确认收入
1.被审计单位在发出商品、收到货款并满足收入确认条件后，不确认收入，而是将收到的货款记为负债或转入单位外的其他账户。
2、被审计单位以旧换新方式销售商品时，按照新旧商品之间的差价确认收入。
3、当服务或建造合同的结果能够可靠估计时，在资产负债表日不采用完工百分比法确认收入，而是在服务完成或项目完工时确认收入。
3. 哪些迹象通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险？
答：舞弊风险迹象是注册会计师在审计过程中发现的需要引起其警惕舞弊风险的事实或情况。舞弊风险迹象的存在并不一定意味着发生了舞弊，但了解舞弊风险迹象可以帮助注册会计师对审计过程中发现的异常情况保持警惕，从而更有针对性地采取应对措施。
通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在欺诈风险的迹象包括：
1.注册会计师发现被审计单位的客户是否付款取决于以下情况：
（1）是否可以从第三方获得融资；
（2）是否可以转售给第三方（如经销商）；
（3）被审计单位是否能够满足某些重要条件。
2.未经客户同意，在销售合同约定的交货日期之前发送货物。
3.未经客户同意，将货物送至销售合同约定地点以外的地点。
4. 被审计单位的销售记录显示，货物已运往外部仓库或货运代理，但未指定任何客户。
5.未实际发货即开具销售发票，或者未实际发货即开具销售发票。
6. 对于期末后发货的，相关收入于当期确认
7.实际销售情况与订单不符，或以取消的订单为依据发货或重复发货。
8、大量卖给货代的货物过期被退回。
9.销售合同或出货单上的日期发生更改，或销售合同上加盖的公章不属于合同中规定的客户。
10.期末发生大量或大额交易。
11.成交后长时间未进行结算。
12．在被审计单位业务或其他相关事项未发生重大变化的情况下，一致性确认函回复比例与以前年度存在较大差异。
13.出现异常大量的现金交易，或被审计单位出现异常的资金流动和交易，特别是现金收付款异常。
14、应收账款催收时，付款方与采购方不一致，存在代付款的情况较多。
15、交易标的对交易对方不具有合理用途。
16、主要客户规模与交易规模不匹配。
4、在收入确认方面，注册会计师如何实施分析程序？
答：在收入确认领域实施审计程序时，分析程序是一种相对有效的方法。注册会计师需要重视并充分运用分析程序，发挥其在识别收入确认舞弊方面的作用。
审计师可能在收入确认领域执行的分析程序示例包括：
（1）将本期销售收入金额与以前可比期间相应数据或预算数字进行比较；
（2）分析月度或季度销售量趋势；
（3）将销售收入的变化与销售商品和提供劳务所收到的现金、应收账款、存货、税金等的变化进行比较；
（4）将毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数字或同行业其他公司的数据进行比较；
（5）分析销售收入等财务信息与投入产出比、劳动生产率、生产能力、水电消耗、运输量等非财务信息之间的关系；
（6）分析销售收入与销售费用的关系，包括销售人员人均业绩指标，销售人员工资、差旅费、货运费用以及销售机构的设立、规模、数量、分布等。
通过实施分析程序，注册会计师可以识别出未被注意的异常关系或难以发现的趋势，从而有目的、有针对性地关注重大错报风险可能发生的领域，有助于评估重大错报风险并为设计和实施应对措施提供依据。例如，如果注册会计师发现被审计单位为实现销售目标不断增加销售量，或者大量销售导致因无法收回现金而应收账款大量增加，则需要格外关注销售收入的真实性；如果注册会计师发现被审计单位在临近期末销售量大幅增加，则需要警惕提前确认下一期收入的可能性；如果注册会计师发现单笔大额收入可以减轻被审计单位的利润压力或使被审计单位能够实现销售目标，则需要警惕被审计单位虚构收入的可能性。
如果发现异常或偏离预期趋势或关系，注册会计师需要仔细调查原因，并评估其是否表明存在因欺诈而导致的重大错报风险。涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注，例如报告期最后几周记录的异常大额收入或异常交易。
注册会计师可以采取的调查方法包括：
（1）注册会计师发现被审计单位的毛利率存在较大差异或者与所在行业平均毛利率存在较大差异的，注册会计师可以采用定性与定量分析相结合的方法，从行业及市场趋势、产品销售价格、产品成本因素等方面考察毛利率变动的合理性。
（2）注册会计师发现应收账款余额较大，或者其增长速度高于销售收入的增长率时，需要分析具体原因（如信用政策、信用期是否发生变化等），并在必要时采取适当措施，如增加询证函的比例、增加截止测试和期后收款测试的比例等。
（3）如果审计师发现被审计单位的收入增长明显高于管理层的预期，可以询问适当的管理层成员，并考虑管理层的回应是否与其他审计证据一致。例如，如果管理层表示收入增长是由于销售额增加所致，审计师可以调查与市场需求有关的情况。
5. 注册会计师应如何应对与收入确认相关的重大错报风险评估？
答：根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊有关的责任》和《中国注册会计师审计准则第1231号——对已评估的重大错报风险的应对措施》的规定，注册会计师应当将舞弊导致的已评估的重大错报风险作为特殊风险，并针对该风险实施具体的实质性程序。如果针对特殊风险实施的程序仅为实质性程序，则这些程序应当包括详细的测试、
在应对这一特殊风险时，如果注册会计师打算依赖管理层实施的控制来应对该风险，则注册会计师应当在本年度审计中测试这些控制的有效性。在执行实质性程序时，注册会计师需要根据交易的经济实质确定被审计单位的收入确认政策是否适当，特别是与复杂交易相关的政策。注册会计师应当设计和实施适当的应对措施，获取充分、适当的审计证据，并在选择和执行审计程序时注意纳入更多不可预见的因素。应用指南附录2列举了应对因舞弊导致的重大错报风险的审计程序示例，包括增加审计程序不可预见性的示例。
注册会计师可以采取的应对措施包括：
1. 对于收入项目，使用分类数据执行实质性分析程序，例如，按月份、产品线或业务部门比较当前期间收入与可比期间收入。
使用计算机辅助审计技术可能有助于发现异常或意外的收入关系或交易。本常见问题解答的第 4 个问题进一步解释了分析程序。
2. 确认与被审计单位客户的具体合同条款和后台协议的存在。相关会计处理的适当性往往受到这些合同条款或协议的影响。例如，商品验收标准、交货和付款条款、无后续或持续卖方义务、退货权、保证转售金额以及取消或退款条款通常与此案有关。
3、向被审计单位销售、市场开发负责人询问期末销售或出货情况，向被审计单位内部法律顾问询问期末签订的销售合同中是否存在异常的合同条款或条件。
4.期末，在受审计单位的一个或多个发运地点对货物的发运状态或待发运（或待退货）状态进行现场观察，并实施其他适当的销售和库存截止测试。
5. 确保自动生成、处理和电子记录的销售交易得到正确记录。
6、调查重要交易对手的背景情况，向直接参与交易的员工询问交易对手是否与被审计单位存在关联关系，必要时考虑是否对涉案客户或供应商进行走访。
7、如被审计单位采用完工百分比法确认与提供服务或建造合同相关的收入，注册会计师需检查相关合同或其他文件，以了解确认完工百分比的方法是否合理，是否与从被审计单位内部资料中获取的相关信息相一致，已完成的工作是否可以得到被审计单位客户的确认，是否能够通过监理报告、被审计单位与客户之间的结算文件等外部证据予以验证。必要时可借助专家的工作。
8、若被审计单位采用经销商销售模式，注册会计师需关注主要经销商与被审计单位是否存在关联方关系，并检查被审计单位与经销商之间的协议或销售合同、发货单、运费单、商品验收单等相关证明文件，判断是否满足收入确认的条件。此外，注册会计师还可关注被审计单位经销商布局的合理性、经销商进出频繁性，被审计单位对不稳定经销商的收入确认是否恰当，对退换货损失处理是否妥当。
9.如被审计单位采用代理商销售模式，注册会计师需检查被审计单位与代理商之间的协议或合同，判断是否确实存在委托代理关系，并检查被审计单位的收入确认是否有代理商的销售清单、商品最终销售证明等支持证据。
10、若被审计单位存在关联方被注销或脱钩的情况，注册会计师需关注被审计单位解除原有关联方的动机以及后续交易的真实性、公允性。
11、检查记录的大额现金收入，关注是否有真实的业务背景；检查银行对账单和大额现金交易，关注是否有异常的资金流动。
12、结合送货单及销售费用中的运输费用明细，检查货物运输单，关注货物的流动是否真实存在，以判断交易的真实性。
13、结合销售合同中与收款、验收相关的主要条款，分析被审计单位继续向长期未收回大额应收账款的客户进行销售的合理性、真实性。
14. 审查被审计单位的总账、应收账款分类账、收入分类账，以识别可能存在的异常活动。
15.检查收入分类账或类似记录的计算准确性，并追踪将收入过账到总账的过程。
16、分析、检查预付款等科目的期末余额，确保不存在本期应确认而尚未确认的收入。
17.分析和审查资产负债表日后的贷方票据及其他应收账款调整。
18.将期末发生的大额或异常交易与原始凭证进行比较。
19.详细审查被审计单位在期末编制的调整分录，并调查任何性质或金额异常的项目。
20. 审查期末签订的重要销售合同，以识别任何异常的定价、结算、交付、退货、换货或验收条款。期末进行特定检查，以识别合同条款的任何变更或取消，以及任何退款。
21、审核期结束后一定时期内复核总账、明细账，检查是否存在销售收入冲销或大额销售退回的情况。
22、被审计单位本期如有与收入确认相关的重大会计政策、会计估计变更或会计差错更正，应分析该等事项是否合理，并检查其是否在财务报表附注中适当披露。
